I GSK 357/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 324/23 w sprawie ze skargi R.C. na decyzję Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 3 lipca 2023 r. nr 3/DFS/o/2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z tytułu zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej wraz z odsetkami 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.C. na rzecz Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA w Olsztynie), wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. I SA/Ol 324/23, po rozpoznaniu skargi R. C. (dalej zwanego skarżącym lub stroną) na decyzję Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2023 r., nr 3/DFS/o/2023, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. w likwidacji za zobowiązanie spółki do zwrotu środków z tytułu dofinansowania projektu wraz z odsetkami, oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwana spółką) zawarła [...] lipca 2017 r. z Województwem Warmińsko-Mazurskim umowę o dofinansowanie projektu pn. "[...]". Stwierdzając, że część środków otrzymanych na podstawie umowy została wydatkowana z naruszeniem procedur obowiązujących przy ich wydatkowaniu, Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy (WUP) w Olsztynie decyzją z 10 stycznia 2020 r. orzekł o zwrocie przez spółkę środków przeznaczonych na realizację projektu w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego z 17 czerwca 2020 r. Następnie Dyrektor WUP w Olsztynie, decyzją z 14 lutego 2023 r., działając m.in. na podstawie art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej zwanej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. 2022 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "u.f.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości spółki z tytułu zwrotu części środków przeznaczonych na realizację projektu, wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu, w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przy czym skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie powstania nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zwrotu części środków. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Zarząd Województwa Warmińsko-Mazurskiego wskazał, że pomimo doręczenia decyzji ostatecznej o zwrocie środków w dniu 22 czerwca 2020 r., spółka nie dokonała ich zwrotu, wobec czego skierowano do niej upomnienie. Poinformowała ona natomiast, że w dniu [...] maja 2020 r. zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Prawomocnym postanowieniem z 14 stycznia 2021 r. Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie oddalił wniosek spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2023 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.), gdyż jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd ustalił także, że materiał dowodowy nie dał podstawy do rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu art. 13 ust. 2a Prawa upadłościowego w zw. z art. 25d ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 112 ze zm.). Następnie uchwałą zgromadzenia wspólników z [...] lutego 2021 r. spółka została postawiona w stan likwidacji, a wierzyciele zostali wezwani do zgłaszania wierzytelności, co w zakresie dotyczącym należności objętej postępowaniem nastąpiło pismem z [...] września 2021 r. Zobowiązanie wynikające z decyzji zwrotowej nie zostało przez spółkę uiszczone nawet częściowo. Organ odwoławczy wskazał w dalszej kolejności, że stosownie do brzmienia art. 66b ust. 2 u.f.p. osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, ustala się według stanu z dnia powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1. Analizując treść decyzji zwrotowej, organ ustalił, że w związku z realizacją projektu spółka przeprowadziła dwa postępowania na wybór wykonawców: 1) "[...]" prowadzących do uzyskania przez maksymalnie [...] uczestników/czek projektu zewnętrznych certyfikatów/dokumentów potwierdzających zdobycie kwalifikacji zawodowych niezbędnych na rynku pracy w kontekście zidentyfikowanych potrzeb; 2) "[...]" prowadzących do uzyskania przez maksymalnie [...] uczestników/czek projektu zewnętrznych certyfikatów/dokumentów potwierdzających nabycie kwalifikacji/kompetencji komputerowych [...]. Postępowanie na wyłonienie wykonawcy zamówienia nr 1 zostało wszczęte [...] kwietnia 2018 r., zaś stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły opisu przedmiotu zamówienia (opisu dokonano w sposób niejednoznaczny i niewyczerpujący, za pomocą niedostatecznie dokładnych określeń, nieuwzględniający wszystkich wymagań i okoliczności mogących mieć wpływ na sporządzenie oferty) oraz warunków udziału w postępowaniu (dokonano ustaleń warunków udziału w postępowaniu w sposób utrudniający uczciwą konkurencję i równe traktowanie wykonawców, a także naruszenia zasad określonych w Wytycznych - podrozdział 6.5.2 Zasada konkurencyjności, pkt 8). Zaś postępowanie na wyłonienie wykonawcy zamówienia nr 2 zostało wszczęte [...] czerwca 2018 r., przy czym stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła ustalenia warunków udziału w postępowaniu w sposób utrudniający uczciwą konkurencję i równe traktowanie wykonawców, także naruszenia zasad określonych w Wytycznych (podrozdział 6.5.2 Zasada konkurencyjności, pkt 8). Zdaniem organu, w obu przypadkach momentu powstania nieprawidłowości należy upatrywać w terminach wszczęcia postępowań, ponieważ ogłoszenia na wybór wykonawcy zawierały zapisy utrudniające uczciwą konkurencję i równe traktowanie wykonawców, a zamówienie nr 1 dodatkowo zawierało nieprawidłowy opis przedmiotu zamówienia. Mając to na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że w okresie powstania nieprawidłowości prezesem zarządu spółki był skarżący, który pełnił tę funkcję od [...] października 2012 r. do [...] marca 2019 r. W kwestii przesłanek uwalniających od odpowiedzialności w świetle art. 116 § pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości 27 maja 2020 r., lecz wniosek ten został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. Wskazano, że w czasie pełnienia funkcji skarżący powinien był brać pod uwagę sytuację finansową spółki i podejmować działania naprawcze, czego nie uczynił. Odwołując się do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2017 (tj. ostatni przed powstaniem nieprawidłowości zamknięty rok obrachunkowy), zamykający się sumą bilansową [...] zł i stratą bilansową w kwocie [...] zł, organ wskazał, że zgromadzenie wspólników zatwierdziło to sprawozdanie, a stratę bilansową postanowiło pokryć w następujący sposób: kwotę [...] zł z kapitału rezerwowego spółki a kwotę [...] zł z zysków w latach przyszłych. Również 2018 r. zakończył się stratą (suma bilansowa [...] zł ze stratą bilansową w kwocie [...] zł). Zatwierdzając sprawozdania finansowe za 2017 r. i 2018 r., zgromadzenie wspólników powołało art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: "K.s.h."), zgodnie z którym jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. W ocenie organu, w tej sytuacji zadaniem wspólników spółki było podjęcie albo działań naprawczych (dokapitalizowanie spółki np. poprzez dopłaty), albo podjęcie uchwały o likwidacji spółki, zaś decyzja o kontynuacji działalności nie zwalniała z obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Wskazano też, że pomimo iż skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w terminie podejmowania uchwały w 2019 r., gdyż złożył rezygnację [...] stycznia 2019 r. ze skutkiem na dzień [...] stycznia 2019 r., to musiał być świadomy sytuacji finansowej spółki i znał wyniki kontroli projektu, gdyż informacja pokontrolna została wydana [...] grudnia 2018 r. Podniesiono również, że spółka posiadała niewielki majątek w postaci środków trwałych i środków transportowych, a zdecydowaną większość aktywów stanowiły środki obrotowe, co uwarunkowane było charakterem działalności (głównie realizacja projektów szkoleniowych). W ocenie organu, złożenie wniosku o upadłość w 2021 r. było spóźnione i nie pozwoliło na realizację celów postępowania upadłościowego. Skarżący nie dochował należytej staranności w realizacji obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowe. Pomimo wiedzy o sytuacji spółki zrzekł się mandatu członka zarządu, wskazując na powody osobiste. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. W kwestii zaś drugiej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki podniesiono, że skarżący nie wskazał mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości wobec organu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w terminie powstania nieprawidłowości. Prawidłowe było zastosowanie w sprawie art. 66b ust. 2 u.f.p., który został wprowadzony na mocy art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz. U. z 2022 r., poz. 1079) i zaczął obowiązywać 21 sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu strony, że organ I instancji błędnie zinterpretował art. 66b ust. 2 u.f.p., wskazując dwa terminy - wszczęcia postępowania, ewentualnie udzielenia zamówienia. Zdaniem organu momentu powstania nieprawidłowości należy upatrywać w terminach wszczęcia postępowań na wyłonienie wykonawcy, ponieważ zamieszczone ogłoszenia na wybór wykonawcy zawierały zapisy utrudniające uczciwą konkurencję i równe traktowanie wykonawców, a zamówienie nr 1 dodatkowo zawierało nieprawidłowy opis przedmiotu zamówienia. Za niezasadny organ uznał też zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji błędnie przeniósł na stronę odpowiedzialność w zakresie odsetek określonych w decyzji zwrotowej. WSA w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi strony na decyzję Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego, oddalił skargę. W kwestii przesłanek odpowiedzialności skarżącego Sąd stwierdził, że w stanie sprawy wystarczającym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest postanowienie sądu upadłościowego z 14 stycznia 2021 r. będące konsekwencją wniosku o ogłoszenie upadłości, którym prawomocnie oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd podzielił bowiem pogląd, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza m.in. umorzenie przez sąd upadłościowy postępowania upadłościowego lub oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. Ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu i faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. W dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółka nie dysponowała majątkiem, czego zresztą dowodzi niewskazywanie przez skarżącego tego rodzaju mienia jako ewentualnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Uchwałą zgromadzenia wspólników z [...] lutego 2021 r. spółka została postawiona w stan likwidacji, w związku z czym organ I instancji zgłosił wierzytelność wynikającą z decyzji zwrotowej. Pomimo to zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostało uregulowane nawet w części. W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od [...] października 2012 r. do [...] marca 2019 r. Argumentował on jednak, dążąc do uwolnienia się od odpowiedzialności za niepodatkowe należności budżetowe, że nie pełnił funkcji członka zarządu w dacie wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu środków na realizację projektu, tj. w dniu 10 stycznia 2020 r. Argumentacja ta nie była jednak trafna, gdyż zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Sąd podzielił zapatrywanie, że zobowiązanie do zwrotu środków powstaje z mocy prawa w dacie zaistnienia nieprawidłowości i to z tym okresem należy porównywać czas piastowania funkcji przez członka zarządu. Decyzja w przedmiocie określenia kwoty środków przypadających do zwrotu, przekazanych tytułem dofinansowania projektu, ma charakter deklaratoryjny. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje bowiem z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Zatem zobowiązanie do zwrotu środków na realizację projektu powstaje z mocy prawa, tj. w momencie gdy wystąpiły nieprawidłowości, a nie dopiero w dacie ich określenia w decyzji, jak wywodzi autor skargi. W szczególności nie jest tak, że zaległość powstaje dopiero w dacie określenia kwoty przypadającej do zwrotu na podstawie art. 207 ust. 1 i ust. 9 u.f.p., skoro przepis ten stanowi, że zwrot środków następuje wraz z odsetkami "liczonymi od dnia przekazania środków", a kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki "określa" decyzja. Sąd podkreślił, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 66b u.f.p., który wszedł w życie w dniu 21 sierpnia 2022 r. na mocy art. 113 pkt 5 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021- 2027 (Dz. U. z 2022 r. poz. 1079). Zgodnie bowiem z art. 140 ust. 1 ww. ustawy, do postępowań o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 113, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 113 pkt 4 lit. b i pkt 5, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 113, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie zaś do art. 66b ust. 2 u.f.p., osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6, ustala się według stanu z dnia powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1. Sąd uznał, że powyższa regulacja ma charakter porządkujący i doprecyzowujący, a przyjęte rozwiązania mają na celu to, aby do zwrotu środków przeznaczonych do realizacji programów finansowych z udziałem środków europejskich oraz innych należności związanych z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetek od tych środków i od tych należności, stosowane były już zmienione przepisy u.f.p. w brzmieniu ustalonym ustawą wdrożeniową. Z uwagi na charakter porządkujący i doprecyzowujący nowelizacji nowe przepisy materialne w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., nie rozszerzają zakresu odpowiedzialności tych osób, jej przesłanek ani materialnoprawnej "dolegliwości" tej regulacji, wprowadzają natomiast kompleksowość, której dotychczasowe przepisy nie zapewniały i budziły wątpliwości interpretacyjne. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy w sposób właściwy zastosowały powyżej przytoczone unormowania uznając, że istotne w sprawie było ustalenie, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie wystąpienia nieprawidłowości. W związku z tym należy zaakceptować również dokonane na tym tle ustalenia organu odwoławczego, odnośnie czasu powstania nieprawidłowości w datach [...] kwietnia i [...] czerwca 2018 r., tj. w datach wszczęcia postępowań na wybór wykonawców dwóch szkoleń, tj. szkoleń zawodowych i szkoleń [...], w sytuacji gdy stwierdzone nieprawidłowości skutkujące obowiązkiem zwrotu były związane z dokonaniem opisu przedmiotu zamówienia oraz warunków udziału w postępowaniu w sposób utrudniający uczciwą konkurencję i równe traktowanie wykonawców oraz w sposób naruszający zasadę konkurencyjności. W niniejszej sprawie skarżący nie powoływał się na wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne. WSA w Olsztynie doszedł do wniosku, iż na uwzględnienie nie mógł też zasługiwać zarzut skargi, że w decyzji zwrotowej nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazania bowiem wymaga, że z treści przepisów art. 116 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie da wywieść się wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich organ może dokonać weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których zaległości te wynikają. Dopiero zakwestionowanie w odpowiednim trybie decyzji wymiarowej umożliwi weryfikację opartej na niej decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Niezasadny był też zarzut skargi dotyczący braku podstaw do orzekania w niniejszej sprawie przez organy o odsetkach za zwłokę. Po pierwsze wskazania wymaga, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym odpowiedzialność osób trzecich obejmuje nie tylko niepodatkowe należności budżetowe, ale osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od tych należności, a także koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej). Sąd nie doszukał się też w konstrukcji przywołanego przepisu sygnalizowanej w skardze możliwości naliczania odsetek od odsetek, gdyż ewentualne odsetki od niepodatkowych należności budżetowych, które w świetle powyższych rozważań mogą być także przeniesione na osobę trzecią, są naliczane od zaległości głównej w takiej wysokości, w jakiej by musiała je uiścić spółka. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie wniosła strona, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 66b ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 - dalej ustawa o finansach publicznych lub u.f.p.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że miarodajnym do stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu jest stan z daty wszczęcia postępowania lub udzielenia zamówienia, a nie z daty wydania decyzji na podstawie art. 207 ust. 9 tej ustawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 140 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 roku o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.U. 2022 r. poz. 1079) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie należy stosować art. 66b ustawy o finansach publicznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 66b ust. 2 ustawy o finansach publicznych przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 66b ust. 2 ma charakter jedynie porządkujący, podczas gdy przepis ten wprowadza odpowiedzialność określonych podmiotów i nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wprowadzeniem, bowiem naruszałoby to zasadę niedziałania prawa wstecz, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 66b ust. 2 ustawy o finansach publicznych przez błędną wykładnię wskazującą, iż określony w tym przepisie "dzień powstania naruszeń określonych w art. 189 ust. 3 lub w art. 207 ust. 1" może być inny niż dzień wydania decyzji w oparciu o art. 207 ust. 9, bowiem taka interpretacja powoduje, iż skarżący, jako podmiot posiłkowo odpowiedzialny, został pozbawiony możliwości kwestionowania decyzji, z której wywodzona jest jego odpowiedzialność, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przez błędne zastosowanie i przyjęcie za zgodne z prawem orzeczenie w kontrolnej decyzji o odsetkach, podczas gdy w przypadku decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach, a obowiązek ich wyliczenia i zapłaty w prawidłowej wysokości spoczywa na zobowiązanym z mocy prawa. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 28 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezastosowanie normy tego przepisu i przyjęcie, że pomimo pominięcia strony postępowania, a więc zaistnienie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a., wadliwość ta pozostaje bez wpływu na zgodność z prawem decyzji, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu i brak stwierdzenia nieważności kontrolowanej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta po raz drugi nakłada na M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. obowiązek zwrotu kwoty, co do której orzeczono zwrot ostateczną decyzją z dnia 17 czerwca 2020 r. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Oprócz tego skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie na własną rzecz od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że dopiero w decyzji z dnia 10 stycznia 2020 r. określono o jakiego rodzaju naruszenie prawa, skutkującego obowiązkiem zwrotu środków chodzi, a nastąpiło to w dacie, w której skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Zdaniem skarżącego kasacyjnie miarodajną powinna być data wydania decyzji za czym przemawia również okoliczność, że aktualnie organ przeniósł odpowiedzialność na członka zarządu w odniesieniu do kwoty, która wynika właśnie z tej decyzji. WSA w Olsztynie przyjął zaś, wbrew literalnej treści art. 140 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 roku o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.U. 2022 r. poz. 1079), że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 66b ustawy o finansach publicznych. Tymczasem postępowanie niniejsze wszczęte zostało później (27 sierpnia 2022 r.), już po wejściu w życie artykułu 66b ustawy o finansach publicznych. Art. 140 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 roku nie rozciąga wprowadzonych przepisów na niniejsze postępowanie. Odwołanie i ewentualnie skargę do sądu administracyjnego mógłby wnieść aktualny reprezentant spółki. Ta sama osoba byłaby też odpowiedzialna za naruszenia, jeżeli podważenie decyzji o zwrocie by się nie powiodło. Sąd zaaprobował nieznajdującą oparcia w przepisach dwoistość. Skarżący nie mógł podważać decyzji o zwrocie, a ma ponosić odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z tej decyzji. Zarząd Województwa Warmińsko-Mazurskiego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej, podnoszącym tego rodzaju zarzut, ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, w tego rodzaju sytuacji, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie sformułował przeciwko wyrokowi WSA w Olsztynie zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzutów procesowych, stwierdzić należy, że oba zarzuty z tej właśnie kategorii odnoszą się do sytuacji procesowej spółki, za której zobowiązania z tytułu zwrotu środków wykorzystanych z naruszeniem procedur skarżący został obciążony odpowiedzialnością, solidarnie z nią. W tym więc ujęciu oba te zarzuty mają w istocie komplementarny charakter. I tak w pierwszym z procesowych zarzutów skarżący kasacyjnie zarzucił WSA w Olsztynie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 28 § 1 K.p.a., w związku z jego niezastosowaniem, tj. pominięciem jednej ze stron postępowania –spółki, która to okoliczność stanowi jego zdaniem przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu nie sposób stwierdzić jego zasadności. Jeżeli bowiem chodzi o spółkę, to Dyrektor WUP w Olsztynie decyzją z 10 stycznia 2020 r. określił spółce kwotę środków przeznaczonych na realizację projektu, w wysokości [...] zł, przypadającą do zwrotu wraz z odsetkami. Tym właśnie rozstrzygnięciem, o deklaratoryjnym charakterze, wydanym po przeprowadzeniu postępowania z udziałem spółki, jako jego strony, organ orzekł odnośnie zakresu jej obowiązków we wskazanym wyżej zakresie. Natomiast skierowaną do skarżącego decyzją rozszerzył jedynie katalog podmiotów odpowiedzialnych za zwrot nienależycie wydatkowanych przez spółkę środków, obejmując nim także jego. Nie doszło więc tym samym w niniejszym postępowaniu do uchybienia prawom procesowym spółki, której udział w niniejszym postępowaniu był zbędny, jako że to nie jej ono dotyczyło. Obowiązek zwrotu środków przez spółkę został już bowiem wcześniej określony i poprzez poddaną ocenie WSA w Olsztynie decyzję nie był on modyfikowany, w szczególności rozszerzany przedmiotowo. Z żadnego z przepisów nie sposób jest też wywieść interesu prawnego spółki, który uzasadniałby jej udział w postępowaniu w charakterze strony. Skarżący kasacyjnie także nie wskazał takiego przepisu, ograniczając się jedynie do przytoczenia w ramach podstawy prawnej zarzutu art. 28 § 1 K.p.a., na podstawie którego to, w oderwaniu od innych regulacji o materialnoprawym charakterze, nie można przyjąć, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego spółka winna brać udział w charakterze strony. Wobec czego stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. Podobne uwagi należy poczynić w odniesieniu do drugiego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. poprzez niezastosowanie normy tego ostatniego i niestwierdzneie nieważności kontrolowanej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta po raz drugi nakłada na spółkę obowiązek zwrotu kwoty [...] zł wydatkowanej na realizację projektu. W tym wypadku powtórzyć jedynie należy, że wbrew twierdzeniom zarzutu, zaskarżoną do WSA w Olsztynie decyzją tylko rozszerzono odpowiedzialność za zwrot wyżej wskazanych środków dodatkowo na skarżącego. Na jej podstawie został on obciążony odpowiedzialnością, solidarnie ze spółką, za zwrot przez nią środków pozyskanych przez nią na realizację projektu, na którą ten obowiązek nałożono uprzednio skierowaną bezpośrednio do niej decyzją. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego kasacyjnie w sprawie nie mamy do czynienia z ponownym nałożeniem na spółkę obowiązku zwrotu środków. W konsekwencji również i ten zarzut uznać należy za niezasadny, gdyż Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzania nieważności poddanej jego kontroli decyzji. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania zasadności pierwszego z nich. Poprzez ten zarzut skarżący kasacyjnie zarzucił WSA w Olsztynie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 66b ust 2 u.f.p. w związku z przyjęciem, że miarodajnym do stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu jest stan z daty wszczęcia postępowania lub udzielenia zamówienia, a nie z daty wydania decyzji na podstawie art. 207 ust. 9 tej ustawy. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że w kwestii miarodajności momentu, w odniesieniu do którego rozstrzygana jest odpowiedzialność byłego członka zarządu, istotna jest przede wszystkim wykładnia odnoszących się do tego przepisów, w tym między innymi art. 66b ust. 2 u.f.p., wprost o tym traktującego, której w tym wypadku nie zakwestionowano. Co zaś się tyczy samych nieprawidłowości, to te wiążą się przede wszystkim z postacią poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, których prawidłowości nie tylko nie podważono, ale również nie podjęto w istocie nawet takiej próby. W tej więc sytuacji twierdzenia co do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, zważywszy zwłaszcza na to, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, warunkiem podważenia prawidłowości zastosowania konkretnych regulacji prawa materialnego jest, co do zasady, uprzednie podważenie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21 – dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tym jednak w niniejszym przypadki nie mamy do czynienia. Podobnie brak jest podstaw do uznania zasadności drugiego z zarzutów, opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącego wadliwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. 140 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.U. 2022 r. poz. 1079, dalej zwanej ustawą nowelizującą). W tym względzie zauważyć należy, że zarzut ten nie został właściwie skonkretyzowany. W jego treści skarżący kasacyjnie zarzuca bowiem niewłaściwe zastosowanie przepisu intertemporalnego, tj. art. 140 ustawy nowelizującej, poprzez przyjęcie stosowania na gruncie niniejszej sprawy art. 66b ust. 2 u.f.p., nie odwołuje się także w jakimkolwiek zakresie do błędnej wykładni art. 140 ust. 1 ustawy nowelizującej, co ma w tym wypadku kluczowe znaczenie. Zgodnie zaś z brzmieniem tego przepisu do postępowań o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 113, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 113 pkt 4 lit. b i pkt 5, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 113, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten rozstrzyga o zakresie zastosowania wprowadzanych do porządku prawnego regulacji w stosunku do postępowań już prowadzonych w dacie wejścia w życie przepisu nowelizującego, nie zawiera jednakże normy na mocy której zakres obowiązywania tego rodzaju regulacji byłby ograniczony tylko do tych postępowań, co sugeruje skarżący kasacyjnie. W tej więc sytuacji twierdzenia o wadliwym zastosowaniu wymienionych w zarzucie przepisów na gruncie niniejszej sprawy nie znajdują uzasadnionych podstaw. Na marginesie zauważyć należy jedynie, że WSA w Olsztynie wprawdzie przytoczył w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku właśnie art. 140 ust. 1 ustawy nowelizującej, jednakże nie odwołał się do niego jako podstawy wydania rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego. W tym bowiem względzie wskazał jedynie na jego obowiązywanie w dacie wydania decyzji, w związku z czym art. 140 ust. 1 ustawy nowelizującej nie rozstrzygał tej kwestii. Brak jest również podstaw do uznania zasadności kolejnego zarzutu w którym skarżący kasacyjnie podniósł uchybienie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 66b ust. 2 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 66b ust. 2 ma charakter jedynie porządkujący, a nie normotwórczy. W tym zakresie zgodzić należy się bowiem z WSA w Olsztynie, że nowe przepisy materialne w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., nie rozszerzyły zakresu odpowiedzialności tych osób, jej przesłanek ani materialnoprawnej "dolegliwości" obowiązujących regulacji Ordynacji podatkowej, wprowadziły natomiast ich kompleksowość, której dotychczasowe przepisy nie zapewniały i budziły wątpliwości interpretacyjne. Przyjęta w art. 66b ust. 2 u.f.p. konstrukcja odpowiedzialności osoby trzeciej nie wprowadza odmienności, zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym, w stosunku do rozwiązań z art. 116 Ordynacji podatkowej. Poza tym ustawodawca w tym wypadku odwołuje się do stanu z dnia powstania naruszeń, co również jest zbieżne z art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że na mocy art. 66b ust. 2 u.f.p. doszło do modyfikacji zasad odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje także żadnych klarownych argumentów na poparcie tego rodzaju tezy. Również nie sposób jest zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, jeżeli chodzi o czwarty z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej, co do błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 66b ust. 2 u.f.p. W tym wypadku bowiem stwierdzić należy, że ostatni z tych przepisów nie traktuje na temat relacji pomiędzy dniem powstania naruszeń, a dniem wydania decyzji. Również WSA w Olsztynie, odnosząc się do kwestii daty powstania naruszeń, nie oparł swoich wniosków w tym względzie na wykładni art. 66b ust. 2 u.f.p., błąd w zakresie której zarzuca mu skarżący kasacyjnie. Przyjmując bowiem deklaratoryjny charakter samej decyzji uznał, że zobowiązanie do zwrotu środków wykorzystanych z naruszeniem procedur powstaje z mocy prawa, w momencie wystąpienia konkretnych nieprawidłowości w tym względzie. Ustalenie tychże jest zaś elementem stanu faktycznego sprawy. Co do ostatniego zagadnienia, dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki, to w tym zakresie stwierdzić należy, że odnoszący się do tej materii zarzut również nie znajduje uzasadnionych podstaw. Jak to słusznie zauważył WSA w Olsztynie, w okolicznościach niniejszej sprawy dokonywał on oceny legalności decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, wraz ze spółką, za jej zobowiązania z tytułu zwrotu środków. Nie miał więc podstaw do weryfikacji treści samej decyzji, wydanej w stosunku do spółki. Co prawda można by rozpatrywać zagadnienie możliwości kwestionowania przez skarżącego wysokości zobowiązań spółki, którymi następnie został solidarnie z nią obciążony (na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24, M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), jednakże nie w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Innymi słowy wynikająca z orzeczenia TSUE problematyka mogłaby być rozpatrywana wyłącznie w ramach zagadnień procesowych, z tego jednak rodzaju sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę. Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego kwotę 240 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.