I GSK 351/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Piszczek Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 293/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2019 r. nr 1401-IEW3.4125.1.2019.KP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 293/20, oddalił skargę R. S. (dalej jako: strona, skarżący, skarżący kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: organ, DIAS) z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w opłacie paliwowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z 14 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga określił R. Sp. z o.o. zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za wrzesień 2016 r. w wysokości 238137 zł. Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu umorzył, jako bezskuteczne, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nieuiszczony podatek akcyzowy w kwocie należności głównej 1144 807 zł i opłatę paliwową w kwocie należności głównej 238137 zł. Decyzją z 25 kwietnia 2019 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości z tytułu zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynikającego z ww. decyzji Naczelnika US. Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS decyzją z 12 listopada 2019 r. nr utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd I instancji oddalając skargę strony argumentował w uzasadnieniu, że wykazanie zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych wymaga należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego bądź układowego, albo do udowodnienia braku winy w razie niewszczęcia tych postępowań. Wystarczające jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dale jako: o.p.) ustalenie, kiedy w okolicznościach faktycznych danej sprawy był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powinno uwzględniać moment, w którym zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 22.01.2020 r. I GSK 455/17). Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 25.6.2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12). Zawiniony brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki lub błędne działanie członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia ustawowej przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, jednocześnie zaś skarżący nie wykazał (uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi ordynacji podatkowej), aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W szczególności skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje ponadto, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zastosował się do przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p. Organ odwoławczy w pełni zrealizował w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych i wiążącą się z nimi ściśle zasadę swobodnej oceny materiałów dowodów sprawy. Sąd I instancji stwierdził również, że zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący kasacyjnie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r., poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Pana R.S. jako członka zarządu za zaległości R. sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za wrzesień 2016 r., pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie; b. art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść Strony, w szczególności faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 01 lutego 2018 r. 2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: 1. art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do akceptacji stanowiska organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R. S. jako byłego członka zarządu za zaległości R. Sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za wrzesień 2016 r., odsetki za zwłokę od tychże zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego; 2. art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.; dalej zwana p.u.), poprzez ich błędną wykładnię i akceptację błędnych ustaleń organów podatkowych, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłości, a zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej, którego wysokość została później określona w decyzji, jest wymagalne i powinno być uwzględnione w tej wysokości w dacie jego powstania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zobowiązanie w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji określającej; 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie za zasadne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Pana R. S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe R. sp. z o.o., pomimo wystąpienia przesłanki negatywnej do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, gdyż Spółka złożyła w dniu 01 lutego 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W treści skargi kasacyjnej strona podniosła argumentację na poparcie postawionych zarzutów. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim należy zauważyć, że NSA orzekał już w sprawie odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie za podatek akcyzowy za ten sam okres wrzesień 2016 r. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt 3824/21, oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA oddalającego skargę strony na decyzję dotyczącą odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r., której był członkiem zarządu. W świetle powyższego wypada wskazać, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2023 r. i dnia 28 października 2022 r. , sygn. akt II OSK 126/20, LEX nr 3503676, sygn. akt III FSK 779/22, LEX nr 3441562). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, niezależnie od poglądów wyrażonych w powołanym wyżej orzecznictwie, w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanym wyroku dotyczącym odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległość w podatku akcyzowym za tożsamy okres co w niniejszej sprawie- wrzesień 2016 r. i przyjmuje je jako własne. Wstępnie zauważyć należy, że w powołanych orzeczeniach dotyczących podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. przesadzono odpowiedzialność skarżącego kasacyjnie za podatek akcyzowy za wrzesień 2016 r. uznając tym samym zaistnienie w sprawie wszystkich przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 o.p. Ogólnie rzecz ujmując stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki z o.o., ustalono, że skarżący kasacyjnie pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy mijał termin płatności tego podatku, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wykazał też majątku spółki, z którego mogłoby dojść zaspokojenia należności podatkowej. Analizując zarzuty kasacyjne skarżącego należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA w Warszawie. Trudno natomiast przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów. Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każę uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaj e się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej. Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek (zob. wyrok NSA z 14 września 2021 r., IOSK 3779/18). W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - zob. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., III FSK 2147/21, a także wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy - Prawo upadłościowe. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd I instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu organu egzekucyjnego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnoszący ją skarżący ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu I instancji - jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu I instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Niezależnie od ww. wadliwości sformułowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, sporne na etapie postępowania kasacyjnego wydają się dwie kwestie, tj. terminowość złożenia wniosku o upadłość oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przez wydaniem owej decyzji określającej. Po pierwsze, skarżący z powołaniem się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i 4 w związku z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 o.p., a także art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u. argumentuje, że dokonano ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przyjmując, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowym, którego wysokość została później określona w decyzji, jest wymagalne i powinno być uwzględnione w tej wysokości w dacie jego powstania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zobowiązanie w wysokości określonej w decyzji nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji określającej. Stosownie do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. la p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przepisy wskazują na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku. W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich, a więc także członków zarządu spółek kapitałowych należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż deklarowana. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W myśl art. 52 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Trafnie przyjmuje Sąd I instancji, że pojęcia wymagalności oraz wykonalności zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej, nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji). Wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. prowadziłaby do wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Po drugie, skarżący zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 oraz art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. stwierdził, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez zaakceptowanie przez WSA uchybień organów podatkowych podlegających niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu zą zaległości podatkowe spółki, pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu I instancji, że w przypadku spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka nie regulowała należności z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. Spółka nie regulowała też innych wymagalnych należności, gdyż posiadała zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. łącznie w wysokości 3.196.088 zł, za styczeń 2016 r. łącznie w wysokości 2.454.895 zł, za luty 2016 r. łącznie w wysokości 2.701.479 zł, za marzec 2016 r. łącznie w wysokości 3.121.028 zł, za kwiecień 2016 r. łącznie w wysokości 3.157.626 zł, za maj 2016 r. łącznie w wysokości 3.211.418 zł, za czerwiec 2016 r. łącznie w wysokości 3.982.924 zł. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odpowiedniej wysokości za wrzesień 2016 r. również nie zostało uregulowane w terminie ustawowym, tj. do 25 października 2016 r. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i podstawa do wystąpienia z wnioskiem o upadłość z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, tj. w kwietniu 2016 r. Spółka już w styczniu 2016 r., czyli w terminie płatności najwcześniejszego z zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., zaprzestała bowiem regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności za grudzień 2015 r. nie miało charakteru incydentalnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. la p.u., liczonym od dnia, w którym spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne, tj. upływu terminu płatności zobowiązania za grudzień 2015 r., przypadającego na 25 stycznia 2016 r., ponieważ opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało już wówczas trzy miesiące. Skarżący we właściwym terminie takiego wniosku nie złożył, nie wskazał również żadnych obiektywnych przeszkód, które takie działanie by mu uniemożliwiały. Zarząd spółki miał wprawdzie prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia, niemniej musiał jednak liczyć się z tym, że podejmuje w związku z tym ryzyko poniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. Powoływanie się przez skarżącego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 lutego 2018 r. nie mogło zatem odnieść skutku, gdyż wniosek ten powinien był zostać złożony w kwietniu 2016 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).