I GSK 348/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 26/22 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 listopada 2022 r., o sygn. akt III SA/Gl 26/22, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę H. P. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 stycznia 2021 r., nr [...], w przedmiocie ulg w spłacaniu należności pieniężnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu dotyczy wykładni zwrotu "przeważającej działalności gospodarczej", którym posłużył się ustawodawca wprowadzając zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, w treści art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o COVID"). 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Ubezpieczeń Społecznych, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31zo ust. 10 w związku z art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, dokonaną w sposób rozszerzający, wbrew intencjom racjonalnie działającego prawodawcy, wypaczającą cele powyższej ustawy, a polegającą na uznaniu, iż w celu ustalenia rodzaju przeważającej działalności gospodarczej, oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej jako: "PKD"), o której mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID, organ winien prowadzić postępowanie wyjaśniające. Wobec powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.1. W niniejszej sprawie oś sporu koncentruje się wokół wykładni art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID w kontekście ustaleń co do "przeważającej działalności gospodarczej". Podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r., o sygn. akt I GSK 350/22), które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w części na motywach zawartych w wymienionym orzeczeniu. Stosownie do art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID płatnikowi składek prowadzącemu na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 55.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z,. 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53,Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 85.90.A, 86.90.D, 90.1. Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.1.Z, 96.04.Z, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Z powyższej regulacji wynika, że podstawowym warunkiem zwolnienia z opłacania składek za listopad 2020 r. jest prowadzenie, przez płatnika składek, na dzień 30 września 2020 r. przeważającej działalności oznaczonej, według Polskiej Klasyfikacji Danych (PKD), kodami wymienionymi enumeratywnie powyżej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Z kolei skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID należy interpretować ściśle i wystarczające jest ustalenie przeważającej działalności na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON. Rozstrzygając powyższy spór, Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje Sądowi pierwszej instancji. Zasady prowadzenia krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej pojęcie "przeważającej działalności" nie zostało zdefiniowane, a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz. U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kody "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący daną działalność. Uwzględniając przedstawione powyżej zasady prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności, wynikająca z rejestru REGON, winna potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 7 stycznia 2013 r., o sygn. akt II UK 142/12 i 23 listopada 2016 r., o sygn. akt II UK 402/15). W przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 60 i 730), objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2018 r., o sygn. akt V SA/Wa 2180/17). Dane zawarte w rejestrze REGON w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą zatem nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki, dana działalność przeważająca. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli zatem w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy, w szczególności, gdy Strona go kwestionuje, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.a."). Zastosowanie regulacji dotyczących postępowania dowodowego z K.p.a. w sprawie dotyczącej zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 K.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.). Wobec powyższego nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, które ogranicza możliwość ustalenia spełnienia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie do rejestru REGON. Powołany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom, prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, jednak nie wprowadza on formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach, a tym samym nie narusza ogólnych zasad postępowania dowodowego, obowiązujących w postępowaniu administracyjnym. W przypadku zatem uzasadnionych wątpliwości, czy sporu, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności (czyli faktycznie prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Za przedstawioną powyżej wykładnią art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, dokonywaną w powiązaniu z przepisami K.p.a. regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno rezultaty wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej. 3.3. Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania, polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z dnia: 15 grudnia 2008 r., o sygn. akt P 57/07; 14 czerwca 2006 r., o sygn. akt K 53/05 i 11 czerwca 2002 r., o sygn. akt SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., o sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75 - 81 K.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a.) w oparciu o wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz ocenę dowodów (art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.). Dokonując wykładni art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można przyjąć, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego, określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe niż rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., o sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to z kolei oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej. Reasumując, za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do "przeważającej działalności" podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek również na podstawie innych dowodów niż rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na funkcję ochronną przepisów ustawy o COVID. Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID jest jednym z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19, związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju "przeważającej prowadzonej działalności" wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z epidemią COVID-19 i w ich następstwie poniósł szkody, co pozostawałoby w sprzeczności z założeniami i celami ustawy o COVID. Wobec powyższego wykładnia art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Wbrew zatem stanowisku skarżącego kasacyjnie organu ma on obowiązek wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym, prowadzonym na zasadach określonych w K.p.a. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające dotyczące rodzaju "przeważającej działalności" rzeczywiście prowadzonej przez Stronę skarżącą, nie zostało przeprowadzone, mimo że Strona konsekwentnie twierdziła, że na dzień 30 września 2020 r. prowadziła przeważającą działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 kodem 47.71.Z. Organ bezzasadnie pominął zatem twierdzenia Strony dotyczące kluczowych okoliczności, mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania twierdzeń Skarżącej w oparciu o dowody, które może przedstawić sama Strona, w ramach współdziałania z organem oraz ewentualnie inne dowody przeprowadzone z urzędu, pozwalające wyjaśnić istotę sprawy. Nie ma zatem racji skarżący kasacyjnie organ, że w niniejszej sprawie nie był w ogóle zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w oparciu o przepisy K.p.a. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organy nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, jaka była faktyczna "przeważająca działalność gospodarcza" Skarżącej, a oparcie się na wpisach w rejestrze REGON trafnie uznano za co najmniej niewystarczające. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ustawy o COVID. 3.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. M. Bejgerowska J. Salachna B. Fischer