I GSK 34/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Gd 864/22 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2022 r. nr 2201-IOC.4322.7.2022.KF w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku), wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r. r., sygn. III SA/Gd 864/22, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (dalej zwanego skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2022 r., nr 2201-IOC.4322.7.2022.KF w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy w dniu 19 czerwca 2017 r. [...] przedstawiciel bezpośredni skarżącego, dokonał w procedurze uproszczonej wpisu do ewidencji części rowerowych zakupionych w Indiach na podstawie faktury, wystawionej przez indyjski podmiot [...], na warunkach dostawy [...]. Następnie, w dniu 3 lipca 2017 r. w Oddziale Celnym w Gdyni, przedstawiono zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod numerem OGL/321010/00/009598/2017. Dla importowanych towarów zadeklarowano kraj pochodzenia - Indie (IN). Dla towarów opisanych w zgłoszeniu celny w polach 31 (11 pozycji obejmujących różne części rowerowe) zadeklarowano określone kody Wspólnej Taryfy Celnej oraz wysokości stawek celnych erga omnes (A00) – 2,7% (jedna pozycja) oraz 4,7% (pozostałe pozycje). Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 3 czerwca 2022 r. (nr 328000-COC-2.4322.40.2022.KRL): określił dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym o numerze OGL/321010/00/009598/2017 kraj pochodzenia: Chińska Republika Ludowa; określił kod dodatkowy TARIC 8900 oraz stawki cła antydumpingowego w wysokości 48,5%, dla części rowerowych ujętych w pozycjach 1, 2, 7, 8, 9 ww. zgłoszenia celnego; zaksięgował kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 23 662 zł; określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, w wysokości 5 443 zł. Organ stwierdził, że w ramach kontroli środków antydumpingowych i wyrównawczych towarów stwierdzono m.in. nieprawidłowo zadeklarowany kraj pochodzenia towarów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący nabywał rowery z Indii korzystając z usług pośrednika - firmy [...]. Z informacji indyjskiej administracji celnej wynika, że indyjskie władze celne przeprowadziły dochodzenie w stosunku do eksportera [...]. Z zapisów zamieszczonych w raporcie dotyczącym dochodzenia w sprawie eksportu rowerów do Polski przez [...] wynika, że w swoich oświadczeniach [...], wspólnik spółki [...], wyjaśnił, iż prowadzi zakład produkcji i handlu rowerami w Specjalnej Strefie Ekonomicznej [...], a towary są importowane do zakładu z ChRL oraz Malezji w stanie kompletnie rozmontowanym, a następnie są montowane w jego zakładzie. Po przepakowaniu i rebrandingu towary są eksportowane za granicę. Poza tym spółka posiada dwa zakłady krajowego obszaru taryfowego w [...] oraz jeden zakład produkcji kontraktowej w [...]. W przypadku zakładu w strefie [...] [...] posiada pozwolenie na produkcję i handel, surowce są importowane z ChRL i Malezji bez ceł, a część z nich jest kupowana od zakładów krajowego obszaru taryfowego w ramach transakcji uznawanej za wywóz od dostawców w [...] i [...]. W niektórych przypadkach rowery są importowe w stanie kompletnie rozmontowanym z ChRL i po montażu i/lub przepakowaniu w zakładzie w specjalnej strefie ekonomicznej towary są eksportowane do krajów UE. [...] przedłożyła dokumenty dotyczące eksportu do Polski, w ramach 40 ładunków, które zgadzały się z wysłanymi do weryfikacji dokumentami. W trakcie dodatkowego dochodzenia wymieniona spółka przedłożyła zestawienie i powiązane dokumenty, których porównanie wykazało, że eksportowane towary były w rzeczywistości importowane z ChRL w stanie kompletnie rozmontowanym. Dodatkowo, jak wynika z przedłożonych dokumentów, wartość dodana uzyskana po przetwarzaniu towarów była raczej nieistotna. W rzeczywistości po analizie tabeli stwierdzono, że waga jednostkowa towarów importowanych i eksportowanych była dość podobna. A zatem także w kategoriach zawartości ładunków okazało się, że wykorzystano niewielką ilość miejscowych towarów przed dokonaniem eksportu. W ten sposób uzyskano wszystkie niepreferencyjne świadectwa pochodzenia, od różnych akredytowanych agencji, tzn. bez ujawniania natury wywożonych towarów oraz bez wykazywania elementu wartości dodanej do takich towarów, gdyż nie istniały określone standardy wartości dodanej dla uzyskania takich świadectw. Z przekazanego przez [...] zestawienia - tabeli zawierającej porównanie importów i eksportów 40 ładunków eksportowanych do Polski, wynika, że jednym z tych ładunków był towar ujęty na fakturze, który został dopuszczony do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego OGL/321010/00/009598/2017. Wśród przekazanych dokumentów celnych podanych jako powiązanych z tą fakturą zakupu części rowerowych wystawioną przez [...] dla skarżącego znalazły się: faktura zakupu części rowerowych numer ZJS1609236A wystawiona przez chiński podmiot [...] dla indyjskiego podmiotu [...], indyjski dokument Bill of Entry For Home Consumption SEZOnline Request ID [...] dotyczący importu z ChRL dokonanego przez [...], indyjski dokument wywozowy Shipping Bill For Export Of Duty Free Goods, dokument transportowy Bill Of Lading nr [...] właściwy dla faktury nr [...]. Analiza materiału dowodowego pozwoliła dokonać ustalenia, że faktura nr [...] z dnia 20 lutego 2017 r., o wartości 11 232,56 USD, wystawiona przez chiński podmiot dla [...], zawiera dane - zarówno opis towarów jak i ilość danego towaru - identyczne z opisem i ilością towarów podanymi na fakturze nr [...]. Ilość towaru wysłanego z ChRL do Indii: 33 692 sztuk + 23 zestawy daje łączną sumę 33 715, a ilość towaru sprowadzonego do Polski to 33 715. Masa brutto towaru podana na indyjskim dokumencie importowym ID [...], zgodnie z zamieszczoną na nim deklaracją sporządzonym na podstawie Bill of Lading z dnia 23 lutego 2017 r. oraz zgodnym z fakturą [...], wynosi 14.420 kg i jest zbliżona do masy brutto towaru sprowadzonego przez stronę, która wg stosownych dokumentów wynosi 14.250 kg. Identyczna jest też liczba kartonów. Towar po przypłynięciu z ChRL do Indii znajdował się w specjalnej bezcłowej strefie ekonomicznej [...]. Dodatkowo powiązanie między indyjskimi dokumentami importowymi i eksportowymi potwierdzają zapisy na dokumencie Shipping Bill For Export Of Duty Free Goods, w którym wskazano chińskie pochodzenie przeładowywanych towarów. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym pochodzenie indyjskie zostało poparte przez eksportera świadectwem niepreferencyjnego pochodzenia wystawionym przez Indyjską Izbę Handlową w dniu 30 marca 2017 r., jednak organ uznał, że zostało ono uzyskane na skutek wprowadzenia indyjskich organów w błąd przez eksportera. To, że wydane świadectwo jest autentyczne i formalnie prawidłowe nie oznacza jeszcze, iż materialnie jest ono prawidłowe. Organ wyjaśnił, że w sprawie doszło do popełnienia czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie, a więc czynu realizującego znamiona występku z art. 87 § 1 ustawy – Kodeks karny skarbowy. W związku z tym termin na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu uszczuplonych kwot należności celnych ulega przedłużeniu zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z decyzją z dnia 27 października 2022 r. (nr 2201-IOC.4322.7.2022.KF) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 60 ust. 1 UKC towary pochodzące z danego kraju to towary, które zostały w całości uzyskane lub wyprodukowane w tym kraju. Natomiast zgodnie z art. 60 ust. 2 UKC w przypadku, gdy dwa lub więcej krajów uczestniczy w produkcji, towary uznaje się za pochodzące z kraju, w którym przeszły ostatnie, zasadnicze i ekonomicznie uzasadnione przetwarzanie lub obróbkę w przedsiębiorstwie wyposażonym dla tego celu, którego wynikiem jest wytworzenie nowego produktu lub stanowiące istotny etap produkcji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 33 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (dalej w skrócie jako "RD"), wszelkie operacje obróbki lub przetwarzania przeprowadzone w innym państwie lub na innym terytorium uznaje się za ekonomicznie nieuzasadnione, jeżeli na podstawie dostępnych faktów ustalono, że celem tych operacji było uniknięcie zastosowania środków, o których mowa w art. 59 Kodeksu. Organ przytoczył treść art. 34 RD , który wymienia operacje nie uznawane za istotne ekonomicznie uzasadnione przetworzenie lub obróbkę do celów nadania pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli oraz dokumentacji sporządzonej przez indyjskie władze celne, jednoznacznie świadczy o tym, że sprowadzone przez stronę części rowerowe, objęte wymienionym zgłoszeniem celnym, deklarowane jako pochodzące z Indii, były faktycznie importowane z ChRL przez kontrahenta strony [...]. Następnie były one przepakowane w specjalnej strefie ekonomicznej [...], oznakowane przez indyjskiego eksportera, po czym wysłane do strony. Wartość dodana po takim przetworzeniu towarów została uznana za znikomą. Faktycznym krajem pochodzenia towarów jest zatem ChRL. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie niewątpliwie organ celny został wprowadzony w błąd poprzez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawdziwych danych dotyczących rzekomego pochodzenia przywiezionych towarów z Indii, podczas gdy w rzeczywistości pochodzą one z ChRL. W kwestii naruszenia zasad postępowania administracyjnego podkreślono, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kierując się treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; zaś w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym. W sprawie znalazła ponadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, a organ I instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Nadto strona przed wydaniem decyzji przez organ I instancji została powiadomiona o możliwości przedstawienia swojego stanowiska, jednak nie dostarczyła żadnych dowodów umożliwiających odstąpienie od naliczenia cła antydumpingowego w stosunku do towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie miał potrzeby podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i gromadzenia kolejnych dowodów w sprawie, w sytuacji gdy materiał dowodowy przekazany wraz z protokołem kontroli potwierdzał chińskie pochodzenie spornych towarów oraz omijanie cła antydumpingowego na te towary. Skarżący niezasadnie zarzuca organowi celnemu, że nie powołał biegłego i nie przeprowadził badania technicznego towarów, bowiem żadne z powyższych działań nie prowadzą do ustalenia pochodzenia towaru, a w konsekwencji do ustalenia zasadności naliczenia cła antydumpingowego. Organ I instancji odniósł się do nadesłanych przez stronę dokumentów. Wyjaśnił również podstawy prawne decyzji i wydał rozstrzygnięcie zgodnie z przepisami przywołanymi w sentencji, a przed wydaniem decyzji strona zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC została poinformowana o podstawach, na których organ chce oprzeć swoje rozstrzygnięcie i jednocześnie otrzymała możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, w terminie 30 dni od doręczenia powiadomienia. Ponieważ wartość celna i kwota należnego cła, będące składnikami podstawy opodatkowania, mają bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą kwoty należnego cła skutkującą zmianą podstawy opodatkowania, prawidłowo została określona różnica między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym, która wyniosła 5 443,00 zł. WSA w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi strony, skargę tę oddalił. Sąd podkreślił, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poddanie towarów sprowadzonych z ChRL do Indii zmianom uzasadniającym przyjęcie, że towary te w rzeczywistości mają pochodzenie indyjskie. Dopiero w skardze podniósł, że działania podejmowane wobec przedmiotowego towaru nie obejmowały jedynie przepakowywania, montażu czy rebrandingu, ale towar poddany był obróbce, polegającej w szczególności na łączeniu prefabrykatów, ich malowaniu, wyposażaniu w oznaczenia związane z marką, pod którą były sprzedawane oraz finalnym lakierowaniu bądź malowaniu transparentną farbą. Twierdzenia te są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Sądowi co prawda wiadomo, że skarżący wskazuje, iż dowodem na powyższe okoliczności ma być pisemne oświadczenie przedstawiciela indyjskiego eksportera [...] z dnia 13 lutego 2023 r., które skarżący przedłożył w toku postępowania sądowego w przedmiotowo tożsamej sprawie o sygn. akt III SA/Gd 143/23, dotyczącej cła antydumpingowego, jednak w oświadczeniu tym jego auto twierdzi, że prefabrykaty i podzespoły rowerów eksportowane do skarżącego były w pełni produkowane przez [...], a surowce były w znaczny sposób przetwarzane i modyfikowane do produkcji elementów rowerów eksportowanych do krajów UE. Brak w nim przedstawienia jakichkolwiek szczegółowych czynności, dotyczących obróbki towaru, które skarżący przedstawia w skardze. Zauważyć ponadto trzeba, że oświadczenie to datowane jest na dzień 13 lutego 2023 r., czyli zostało sporządzone już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, co miało miejsce w dniu 27 października 2022 r. Oświadczenie to wydaje się stać w sprzeczności z wcześniejszymi oświadczeniami [...], znajdującymi się w aktach administracyjnych, w których przyznawał on, że rowery i części rowerowe importowane z ChRL eksportowane są do Polski – choć nabywcy nie są tego świadomi. Tak więc organy prawidłowo oparły swe ustalenia m.in. na treści oświadczeń [...] z dnia 28 sierpnia 2020 r. i z dnia 25 stycznia 2021 r., znajdujących się w aktach administracyjnych, które to oświadczenia zostały przez niego złożone po poinformowaniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W toku całego postępowania administracyjnego nie zostały natomiast przedłożone żadne dokumenty potwierdzające przeprowadzenie w Indiach konkretnych operacji technologicznych, które mogłyby doprowadzić do uznania towarów za mające pochodzenie indyjskie zgodnie z art. 60 ust. 1 UKC. Dodać ponadto należy, że - jak wynika z przytoczonego wyżej art. 34 lit. e/ RD - umieszczania znaków na towarach nie uznaje się za istotne ekonomicznie uzasadnione przetworzenie lub obróbkę do celów nadania pochodzenia, wobec czego wskazywane przez skarżącego znakowanie towarów nie mogło wpłynąć na zmianę pochodzenia towaru z chińskiego na indyjski. Organy celne zasadnie nie uznały przedstawionych przez skarżącego dokumentów - w szczególności świadectw pochodzenia - za dokumenty, na podstawie których należy ustalić pochodzenie przedmiotowych towarów (części rowerowych). Dokumentom tym przeciwstawiono dowody wskazujące na sprowadzenie przedmiotowych części rowerowych do Indii z ChRL, a następnie ich wyeksportowanie do Polski, bez dokonania ekonomicznie uzasadnionego przetworzenia lub obróbki do celów nadania pochodzenia. Przedłożenie przez indyjskiego eksportera nieprawdziwych danych tamtejszym organom, właściwym do wydawania świadectw pochodzenia, spowodowało wydanie świadectw potwierdzających nieprawdę co do pochodzenia przedmiotowych towarów, importowanych do Polski. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy celne nie uznały indyjskiego pochodzenia towarów, przeciwstawiając przedłożonym przez skarżącego dowodom z dokumentów jedynie swoje subiektywne przypuszczenia o ich chińskim pochodzeniu. Skarżący, formułując zarzut pominięcia wniosków dowodowych, nie wskazuje, jakie to konkretne dowody, zaoferowane przez niego, nie zostały przez organ przeprowadzone, a posługując się pojęciem "niektóre" stawia tezę, że wnioskowane dowody miały istotny wpływ na wynik sprawy. Do tak ogólnie sformułowanego zarzutu trudno się merytorycznie odnieść. Tym niemniej zauważyć trzeba, że skarżący zarzuca także organom celnym, że nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego, które mogłoby potwierdzić chińskie pochodzenie towaru - dowodu z opinii biegłych oraz badania technicznego towarów. Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób przeprowadzenie tego rodzaju dowodów mogłoby przyczynić się do ustalenia kraju pochodzenia przedmiotowych towarów. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, określając dla przedmiotowych towarów – części rowerowych - jako kraj pochodzenia ChRL, określiły kod dodatkowy TARIC 8900 oraz stawkę cła antydumpingowego w wysokości 48,5 %. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych a w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów celnoskarbowych dotknięte było licznymi, zgłaszanymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uchybieniami, w tym w szczególności naruszeniami materialnoprawnymi oraz formalnoprawnymi, uniemożlwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a przejawiającymi się w szczególności w: A. bezzasadnym i kontrfaktycznym (nie znajdującym oparcia w zgromadzonym w materiale dowodowym) przyjęciu, że importowane przez podatnika towary mają pochodzenie chińskie, w sytuacji gdy działania eksportera nie były podejmowane w celu obejścia przepisów prawa oraz stanowiły istotny i uzasadniony ekonomicznie etap produkcji polegający na poddaniu obróbce sprowadzanych z ChRL i Malezji części, która to obróbka polegała w szczególności na łączeniu prefabrykatów, ich malowaniu, znakowaniu oraz lakierowaniu; B. naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 1997 r. Prawo Celne ("Prawo celne") poprzez: brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie ustaleń dowodowych o istotnym dla sprawy znaczeniu bez oparcia o kluczowy dla sprawy materiał dowodowy, a w szczególności błędne uznanie, że przedłożone świadectwa pochodzenia są nieprawdziwe oraz poprzez nieuwzględnienie oraz pominięcie niektórych wniosków dowodowych firmy, pomimo że wnioskowane dowody miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz w większości zostały zgłoszone na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ w postępowaniu celno-skarbowym; C. naruszeniu art. 60 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego, dalej jako "UKC" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek bezzasadnego przyjęcia, że towary objęte znoszeniem celnym mają chińskie pochodzenie w sytuacji, gdy 1) dostępne w sprawie fakty nie pozwalały w sposób obiektywny i jednoznaczny na przyjęcie by operacje podejmowane przez [...] były ekonomicznie nieuzasadnione, jako, że ich celem było rzekome uniknięcie zastosowania środków, o których mowa w art. 59 UKC oraz 2) działania podejmowane przez eksportera stanowiły istotny etap produkcji, podczas którego przeszły one zasadnicze i ekonomicznie uzasadnione przetwarzanie i obróbkę, polegającą w szczególności na łączeniu prefabrykatów, ich malowaniu, znakowaniu oraz lakierowaniu przy wykorzystaniu fabryk i malarni należących do [...]; D. naruszeniu art. 34 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (dalej jako: "Rozporządzenie"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec błędnego przyjęcia, że działania podejmowane przez [...] należy kwalifikować jako tzw. operacje minimalne, jako że nie stanowiły ekonomicznie uzasadnionego przetworzenia lub obróbki do celów nadania pochodzenia, w sytuacji gdy faktyczny charakter i zakres działań podejmowanych przez eksportera już prima facie wykracza poza katalog operacji zawarty w tym przepisie Rozporządzenia; Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu o w postaci oświadczenia przedstawiciela [...] (eksportera) [...], z dnia 3 listopada 2023 roku, sporządzonego w języku polskim i angielskim - celem wykazania w szczególności faktu i okoliczności związanych z hinduskim pochodzeniem eksportowanych towarów oraz zakresu przetwarzania i modyfikacji elementów eksportowanych przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że skarżący nie miał i nie mógł mieć podstaw by przyjmować, że importowane przez niego części mogły pochodzić z ChRL. Poza tym stan faktyczny sprawy wskazuje na istnienie szeregu niedających się usunąć wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (a tylko takie zarzuty zostały zawarte w niniejszej skardze kasacyjnej) podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia wymienionych przez niego przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie w niniejszym przypadku sformułował pod adresem zaskarżonego wyroku WSA Gdańsku cztery zarzuty oparte na twierdzeniach związanych z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to naruszenia, według niego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszym z nich, oznaczonym w skardze kasacyjnej jako zarzut A podniósł niezasadne przyjęcie chińskiego pochodzenia towarów, objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, określając stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jako kontrfaktyczne i bezzasadne. Taka postać zarzutu, jakkolwiek nie do końca jasna i precyzyjna w swej treści, prowadzi do wniosku, że jego autor w ten sposób dąży do wykazania nieprawidłowości oceny zebranych w sprawie dowodów, jaka została zrealizowana przez organ, a zaakceptowana (według niego niesłusznie) przez WSA w Gdańsku. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń zaznaczyć należy, że wbrew sugestiom skarżącego kasacyjnie, brak jest podstaw do uznania zasadności tego zarzutu, który w swej treści nie zawiera w istocie żadnych przekonujących argumentów, w świetle których opisana wyżej ocena dowodów, zaakceptowana przez WSA w Gdańsku, mogłaby zostać uznana za dowolną. Skarżący kasacyjnie odwołuje się bowiem w tym względzie przede wszystkim nie do faktycznego pochodzenia towarów, które w tym wypadku jest najistotniejsze, ale wskazuje na brak po swojej stronie zamiaru obejścia przepisów prawa (celu swojego działania), która to okoliczność nie została wskazana w zaskarżonej decyzji jako argument przesądzający o chińskim pochodzeniu towarów. Innymi słowy rozstrzygające sprawę organy obu instancji bezpośrednio nie prowadziły ustaleń w kierunku wykazania działania przez skarżącego z kierunkowym zamiarem obejścia unijnych regulacji antydumpingowych, ale weryfikacji prawdziwości danych w zgłoszeniu celnym, co do pochodzenia towarów. Motywy jakimi miał się konkretnie kierować skarżący nie determinowały w tym wypadku sposobu rozstrzygnięcia sprawy, tym samym nie były przedmiotem czynionych w tym względzie ustaleń. Organy, jak i WSA w Gdańsku, nie były zobligowane do zajęcia stanowiska w tej materii, z której to możliwości skorzystały. W związku z powyższym nie sposób jest więc podważać ich wniosków przedmiocie rzeczywistego pochodzenia towarów, w oparciu o argumenty odnoszące się do celu i zamierzeń skarżącego kasacyjnie, przyświecających jego działaniom na tym etapie. Jeżeli zaś chodzi o aspekt obróbki towarów, na który zwrócono uwagę w dalszej części twierdzeń omawianego zarzutu, to żaden w tym względzie podkreślić należy, że żaden z wiarygodnych dowodów jakie zostały zgormadzone w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że na terenie Indii rzeczywiście miała miejsce obróbka pochodzących z Malezji i ChRL towarów, polegająca w szczególności na łączeniu prefabrykatów, ich malowaniu, znakowaniu oraz lakierowaniu. Nie można tego przyjąć również na podstawie ogólnikowego i nieprecyzyjnego oświadczenia [...], złożonego już po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie, gdyż przeczy ono wcześniejszym oświadczeniom tej osoby, a przy tym nie odnosi się do konkretnych okoliczności faktycznych, które miałyby przemawiać za jego wiarygodnością. Poza tym w oświadczeniu tym nie ma mowy o konkretnych czynnościach technologicznych wymienionych w twierdzeniach tego zarzutu, w związku z tym zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny. Jego autor w tym wypadku ogranicza się bowiem do prostego zaprzeczenia poczynionym w sprawie ustaleniom, w oparciu o które nie można zakwestionować dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, która jest rzeczowa, gdyż bazuje na ściśle zdefiniowanym materialne dowodowym, w przypadku którego brak jest podstaw do podważenia jego wiarygodności. W ramach zarzutu oznaczonego lit. B skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji niezasadne uznanie zgodności z prawem wydanej w sprawie decyzji ostatecznej w sytuacji, w której w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie nie zgromadzono odpowiedniego materiału dowodowego, a także niewłaściwie oceniono zebrane dowody. W zakresie oceny dowodów skarżącemu kasacyjnie chodzi przede wszystkim o świadectwa pochodzenia towarów, których znaczenie, jego zdaniem, w tym wypadku winno jego zdaniem być decydujące. Mając na względzie postać tego zarzutu stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Jeżeli chodzi bowiem o zakres zgromadzonego materiału dowodowego to z treści tego zarzutu nie wynika, w jakim aspekcie wymaga on, według skarżącego kasacyjnie, uzupełnienia. Nie wiadomo więc w istocie o jakie istotne dowody, w sposób nieuprawniony pominięte w sprawie, w tym wypadku skarżącemu chodzi. Co prawda z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a także sformułowanych w jej treści wniosków dowodowych można pośrednio wywieść, że skarżący kasacyjnie może mieć na względzie oświadczenie [...], jednakże do znaczenia tego oświadczenia oraz jego wiarygodności Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku. Postać i treść tego oświadczenia była więc przedmiotem rozważań WSA w Gdańsku, który nie stwierdził podstaw do podważenia, na jego podstawie, całokształtu poczynionych w oparciu o liczne dowody (między innymi dokumenty pozyskane od indyjskiej administracji celnej) ustaleń. Oświadczenie to, przeczące wcześniejszym oświadczeniom jego autora, nosi datę późniejszą od daty wydania ostatecznej decyzji w sprawie. Tym samym nie można mówić o jego pominięciu przez organ. Co zaś się tyczy Sądu pierwszej instancji, to choć formalnie nie dopuścił on dowodu z tego dokumentu, to jednak wyczerpująco odniósł się do jego znaczenia a także, kontekście wniosków płynących z tego oświadczenia, ocenił poprawność oceny pozostałych dowodów w sprawie. Rezultaty tej oceny, w należyty sposób przedstawionej, są logiczne i przekonujące, wobec czego nie sposób jest w tym wypadku mówić o naruszeniu któregokolwiek z przepisów wymienionych w prawnej podstawie zarzutu B. W okolicznościach niniejszej sprawy rozważana była również kwestia potrzeby zasięgnięcia wiadomości specjalnych. W tej materii także stwierdzono brak podstaw do sięgnięcia do tego dowodu, z uwagi na fakt, że to nie biegły rozstrzyga o pochodzeniu towarów, postać których i skład nie były przedmiotem sporu z skarżącego z organami. Tak więc również w tym aspekcie nie można mówić o tym, aby istniały podstawy do przyjęcia konieczności poszerzenia materiału dowodowego sprawy. Co zaś się tyczy mocy dowodowej świadectw pochodzenia towarów, którą to skarżący kasacyjnie w szczególny sposób akcentuje, to w tym zakresie podkreślić należy, że dokumenty te nie mają niepodważalnego charakteru. Możliwe jest przeprowadzenie przeciwko nim przeciwdowodów, co w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce. Rozstrzygające sprawę organy, bazując w znacznym względzie na informacjach pozyskanych w ramach międzynarodowej współpracy z organami indyjskimi, w sposób przekonujący wykazały, że objęte zgłoszeniem towary nie miały jednak indyjskiego pochodzenia. Potwierdzenie tego stanowiska znalazło także odzwierciedlenie w pierwotnie złożonych oświadczeniach przedstawiciela indyjskiego kontrahenta skarżącego. W tej więc sytuacji brak jest podstaw do zarzucania organom dowolności w jakimkolwiek względzie, z czym niezasadnie miałby się zgodzić Sąd. W ramach zarzutu oznaczonego lit. C skarżący kasacyjnie podniósł niewłaściwe zastosowanie art. 60 ust. 2 UKC, kwestionując ustalone przez organy celne chińskie (z ChRL) pochodzenie towarów. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem którym towar, w produkcję którego zaangażowane są więcej niż jeden kraj lub więcej niż jedno terytorium, uznaje się za pochodzący z kraju lub terytorium, w którym towar ten został poddany ostatniemu istotnemu, ekonomicznie uzasadnionemu przetwarzaniu lub obróbce, w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu, co spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania. Regulacja ta rozstrzyga zagadnienie związane ze sposobem określenia pochodzenia towarów wytworzonych lub przetworzonych na terenie więcej niż jednego kraju. Ma ona więc charakter materialnoprawny, a nie procesowy, jako że nie odnosi się wprost do czynienia ustaleń w tym zakresie, ale rozstrzyga sposób przypisania pochodzenia towarów w sytuacji, gdy faktyczny sposób jego uzyskania jest już określony. Dlatego też problematyka związana z prawidłowością zastosowania art. 60 ust. 2 UKC może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie w ramach oceny zasadności zarzutu, opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzutów tego rodzaju w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie sformułowano. W ramach twierdzeń niniejszego zarzutu podniesiono również inne okoliczności, związane bezpośrednio z postacią poczynionych ustaleń. Te jednak nie zostały powiązane z żadnymi konkretnymi regulacjami prawnymi, uchybienia którym miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Poprawności poczynionych w sprawie ustaleń, co do zakresu działań podejmowanych przez indyjskiego eksportera towarów, w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, a zwłaszcza w kontekście celowości podejmowanych przez niego działań, nie można bowiem rozpatrywać z punktu widzenia art. 60 ust. 2 UKC, który to, jak to już wyżej zaznaczono, nie odnosi się do tego rodzaju problematyki. Na marginesie rozważań dotyczących zasadności tego zarzutu nadmienić jedynie należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala w jakimkolwiek stopniu na przyjęcie, że na terenie Indii doszło do istotnej obróbki lub przetworzenia towarów. Takich dowodów nie zaoferował również skarżący kasacyjnie, ograniczający się w tym zakresie do ogólnikowych twierdzeń, odwołujących się, zresztą w mało konkretny sposób, do oświadczenia przedstawiciela indyjskiej firmy, którego wiarygodność podważono w oparciu o inne dowody. Poza tym w przedmiotowym oświadczeniu, złożonym już po wydaniu ostatecznej decyzji w sprawie, nie wskazano na żadne konkretne procesy technologiczne, jakie miałyby zostać zrealizowane w odniesieniu do towarów, o których mowa w niniejszej sprawie. Z podobnych względów za niezasadny uznać należało zarzut D, w którym w pierwszej kolejności podniesiono naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 34 rozporządzenia 2015/2446 w związku z błędnym przyjęciem, że działania podejmowane przez indyjskiego kontrahenta skarżącego należy zakwalifikować jako minimalne, z punktu widzenia przetworzenia towarów. Wskazany przez skarżącego kasacyjnie, jako naruszony przez WSA w Gdańsku przepis art. 34 rozporządzenia 2015/2446 również nie może być uznany za regulujący bezpośrednio sposób prowadzenia ustaleń w konkretnej sprawie. Dotyczy on bowiem rozumienia pojęcia istnego przetworzenia i jako taki stanowi doprecyzowanie i rozszerzenie regulacji art. 60 ust. 2 UKC, który nie ma procesowego charakteru. Poza tym w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że indyjska firma w ogóle podejmowała działania mogące mieć istotne znaczenie z punktu widzenia ostatecznej postaci objętego zgłoszeniem celnym towaru. Nie wynika to bowiem ze zgromadzonych dowodów, zaś przeciwne twierdzenia skarżącego kasacyjnie w tym względzie sprowadzają się wyłącznie do niczym niepotwierdzonych zaprzeczeń poczynionym przez organy ustaleniom, których prawidłowość zaakceptował WSA w Gdańsku. Z uwagi więc na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Na podstawie art. 209 P.p.s.a., art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm., dalej zwanego rozporządzaniem) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3 600 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obejmuje ona zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.