I GSK 327/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 91/21 w sprawie ze skarg A S.A. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] grudnia 2020 r.: - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 91/21, oddalił skargi A S.A. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] grudnia 2020 r.: nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w części oddalającej skargę na decyzje z [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj,; a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z poźń. zm. - zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 - zwanej dalej "Prawem celnym") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w szczególności w kontekście wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez przewoźnika, w celu ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, w tym w szczególności nie przeprowadzono wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § l i 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został rozpatrzony w sposób wybiorczy i całkowicie dowolny, co skutkowało zupełnie arbitralnym i bezzasadnym uznaniem, iż towar z faktury z dnia [...].05.2015 r. nr [...] o wartości 46.517,96 USD został w całości objęty procedurą tranzytu wg MRN [...], podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym w szczególności ze zleceń wydania towaru z magazynu czasowego składowania oraz wyjaśnień skarżącej, jasno wynika, że jedynie część towaru z ww. faktury o wartości 22.735,92 USD została wydana z magazynu i objęta wspomnianą procedurą tranzytu, co w konsekwencji prowadziło także do wadliwego wyliczenia wartości celnej towarów, gdyż wartość ta została wyliczona od wszystkich towarów z faktury z dnia [...].05.2015 r. nr [...],pomimo iż tylko część z nich została objęta przedmiotowym tranzytem, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z aft. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie za dowody uznano obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art, 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, podczas gdy w decyzji tej brak jest poprawnej sentencji, tj. istnieje rozbieżność treści sentencji decyzji organu pierwszej instancji z jej uzasadnieniem co do ilości i oznaczenia (nazw) towarów objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji, j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p, w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, podczas gdy w decyzji tej brak jest właściwego rozstrzygnięcia decyzji, gdyż jest ono sprzeczne z jej uzasadnieniem, tj. w rozstrzygnięciu stwierdzono powstanie długu celnego w stosunku do dwóch rodzajów towarów, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji powstanie długu celnego określono w stosunku do sześciu rodzajów towarów, k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie wykazano, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję organu II instancji jest do tego uprawniona, l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art, 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p, w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak w decyzji organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych, m) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w zaskarżonym wyroku odniesienia się przez Sąd i brak uzasadnienia w zakresie zawartych w skardze zarzutów naruszenia: i. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy w decyzji tej brak jest poprawnej sentencji, tj. rozbieżność treści sentencji decyzji organu pierwszej instancji z jej uzasadnieniem co do ilości i oznaczenia (nazw) towarów objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji, ii. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy w decyzji tej brak jest właściwego rozstrzygnięcia, gdyż jest ono sprzeczne z jej uzasadnieniem, tj. w rozstrzygnięciu stwierdzono powstanie długu celnego w stosunku do dwóch rodzajów towarów, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji powstanie długu celnego określono w stosunku do sześciu rodzajów towarów, iii. art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, iż towar z faktury z dnia [...].05.2015 r. nr [...] o wartości 46.517,96 USD został w całości objęty procedurą tranzytu wg MRN [...], podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym w szczególności ze zleceń wydania towaru z magazynu czasowego składowania oraz wyjaśnień skarżącej, jasno wynika, że jedynie część towaru z ww. faktury o wartości 22.735,92 USD została wydana z magazynu i objęta wspomnianą procedurą tranzytu, co w konsekwencji prowadziło także do wadliwego wyliczenia wartości celnej towarów, gdyż wartość ta została wyliczona od wszystkich towarów z faktury z dnia [...].05.2015 r. nr [...], pomimo iż tylko część z nich została objęta przedmiotowym tranzytem, iv. art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona, v. art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych, 2. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, c) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, d) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z okoliczności i dowodów przedstawionych przez przewoźnika wynika jednoznacznie, że zdarzenia związane z ewentualnym powstaniem długu celnego zaistniały na terytorium Łotwy, e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, f) art. 203 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że poprzez bezzasadne uznanie, iż towar z faktury z dnia [...].05.2015 r. nr [...] o wartości 46.517,96 USD został w całości objęty procedurą tranzytu wg MRN [...], podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym w szczególności ze zleceń wydania towaru z magazynu czasowego składowania oraz wyjaśnień skarżącej, jasno wynika, że jedynie część towaru z ww. faktury o wartości 22.735,92 USD została wydana z magazynu i objęta wspomnianą procedurą tranzytu, co w konsekwencji prowadziło także do wadliwego wyliczenia wartości celnej towarów, gdyż wartość ta została wyliczona od wszystkich towarów z faktury z dnia [...].05.2015 r. nr [...], pomimo iż tylko część z nich została objęta przedmiotowym tranzytem, g) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, h) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat, i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu [...] sierpnia 2016 r. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postepowania kasacyjnego. Nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjnie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. obrazie prawa materialnego i na istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Nadmienić przy tym trzeba, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowiły powtórzenie (oprócz dodania naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a.) zarzutów podniesionych w skardze do WSA, a ocena ich, zawarta w zaskarżonym wyroku, była – zdaniem składu orzekającego – wyczerpująca i w pełni uzasadniona. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej kasacyjnie spółki jako uczestnika procedury celnej tranzytu zewnętrznego za dłużnika solidarnego długu celnego w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Skarżąca w skardze, jak i obecnie w skardze kasacyjnej, oprócz zarzutów dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez organy celne w toku postępowania zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, kładzie nacisk na brak prawidłowego ustalenia kręgu dłużników oraz wyliczenia wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku spółki, przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób trafny. Wynikało z niego, że nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji stanowiło podstawę i zasadniczą przesłankę odpowiedzialności skarżącej kasacyjnie jako głównego zobowiązanego za powstały dług celny. WSA prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Warunki wymienione w art. 92 ust. 1 i 2 WKC, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Towar objęty zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2015 r. został objęty procedurą tranzytu, zaś łotewski urząd celny [...] sierpnia 2015 r. wysłał w systemie NCTS komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Natomiast pismem z dnia [...] listopada 2015 r. łotewska administracja celna poinformowała, że przedmiotowa, potwierdzona komunikatem IE045 procedura tranzytu została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej. Ustalono, że pojazdy wskazane w deklaracjach tranzytowych mające przewozić towary objęte procedurą tranzytu nie zostały przekroczyły łotewskiej granicy celnej. Tak więc WSA prawidłowo uznał, że na podstawie tych informacji, sporządzonych w formie dokumentów urzędowych, a więc korzystających z domniemania autentyczności i prawdziwości, skutecznie podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. Sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne, na które powołuje się wciąż skarżąca kasacyjnie, podlegają kontroli i weryfikacji. Taka zaś weryfikacja – wbrew ocenie Skarżącej kasacyjnie – została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia łotewskich organów celnych, zgodnie z którymi towary objęte niniejszą procedurą nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strona postępowania została prawidłowo wezwana do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które ewentualnie mogłyby stanowić przeciw dowód dla informacji łotewskich władz celnych. Jednakże dokumentów takich nie przedstawiono, podobnie zresztą jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z 2009 r. tzw. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów - co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji łotewskiej administracji celnej, w ogóle nie był przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak wynika z tego oficjalnego źródła informacji (dokumentów urzędowych), towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a wskazany w dokumencie tranzytu środek transportu nie przekraczał zewnętrznej granicy Unii na Łotwie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez WSA, że towar objęty procedurą tranzytu według przedmiotowego zgłoszenia celnego nie dotarł do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045, który jednak nie stanowi niepodważalnego dowodu na prawidłowe zakończenie operacji. Ponadto do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego nie jest koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego przez stronę łotewską (dochodzenia w sprawie karnej) i ustalenie osób odpowiedzialnych za nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, gdyż zakresem postępowania objęte było ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich dopełnienie, tym bardziej przez wzgląd na charakter odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dodać należy, że sama kwestia odpowiedzialności karnej dotycząca odpowiedzialnych za wygenerowania fałszywego komunikatu z systemu NCTS nie ma zasadniczego znaczenia dla ustalenia, czy zostały dopełnione warunki do ustalenia powstania długu celnego w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Ta kwestia - jak wyjaśniono powyżej - jest niewątpliwa. Co za tym idzie brak było - postulowanych przez autora skargi kasacyjnej - podstaw do zawieszenia postępowania celnego. Nadto w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej, a organy na żadnym etapie postępowania nie powoływały się na taką ingerencję. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC – dług celny powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Z kolei art. 96 ust. 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W art. 96 ust. 2 WKC wskazano, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Tak więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku Skarżąca kasacyjnie spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka. Odnosząc się zarzutów dotyczących kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych, WSA prawidłowo wskazał, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Z orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z 18 maja 2017 r. C-154/16) dotyczącego kwestii odpowiedzialności solidarnej wynika, że art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (podobnie wyrok z 3 kwietnia 2008 r., C-230/06). Ponadto omawianej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Zatem główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych UE. Podobnie przyjęto w wyrokach NSA m.in.: z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12, z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1361/12. W rozpoznawanej sprawie organy nie poprzestały na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z wyżej zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w zakresie poszerzenia kręgu dłużników celnych. Podsumowując tę część zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko WSA i organów celnych odnośnie do usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania w związku z tym długu celnego, za który obciążono Skarżącą kasacyjnie spółkę było uprawnione, a zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 73 Prawa celnego i art. 187 § 1 o.p.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 203 i art. 213 WKC) nie zasługiwały na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego (w chwili popełnienia) wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Wskazać tu należy zarówno na orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i krajowych sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 62/16 i przytoczone tam orzecznictwo), że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r. I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12). Przy czym działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC, organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony – jako jego sprawcy – dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec Spółki, jej wspólników czy pracowników, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem NSA, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że skoro usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu z trzech do pięciu lat na powiadomienie dłużnika w sprawie długu celnego podyktowane jest tym, że w sytuacji usunięcia towaru celnego spod dozoru w warunkach czynów przestępczych, prowadzenie takiego postępowania wymaga bardziej skomplikowanych czynności i dłuższej przestrzeni czasowej niż w zwykłym przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, że zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym w rozpoznawanym przypadku było dopuszczalne, a więc zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC są nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia art. 31 ust. 2 WKC dotyczące sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. WSA trafnie wyjaśnił, że z uwagi na niedostępność towarów, ogólnikowość opisu towarów w zgromadzonych dokumentach, brak udostępnienia przez uczestników procedury jakichkolwiek bliższych danych w tym zakresie, Dyrektor IAS prawidłowo sięgnął do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. Podstawą ustalenia wartości towarów nie mogła być bowiem wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE. Faktycznie w ramach metody ostatniej szansy uzyskano te same wartości, gdyż w jej ramach posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tranzytowego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikającej z faktury, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie ALINA, a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju. Metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych w UE, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie nie są już dostępne, a przy tym zostały opisane na fakturze w sposób bardzo ogólnikowy, stanowiły w zasadzie jedyną dostępną informacje o tych towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie ALINA. Przy czym porównanie z informacjami w systemie ALINA wykazało, że słusznym było wzięcie jako podstawę do ustalenia wartości celnej właśnie ww. faktury handlowej. dołączonej do zgłoszenia celnego T1. WSA trafnie odniósł się do zarzutu dotyczącego prawidłowości przyjęcia przez organ celny wartości towarów. W tym zakresie racjonalnie wytłumaczył, że ustalenia w tym zakresie nie są dowolne i opierają się na swobodnej ocenie materiału dowodowego, opartej na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy celne oparły się mianowicie o fakturę handlową dołączoną do zgłoszenia celnego tranzytowego, a więc w procedurze w ramach której powstał dług celny i wartości z niej wynikające przyjęły za podstawę swoich wyliczeń, tym bardziej, że wartości te były zbliżone do wartości rodzajowo porównywalnych towarów wskazywanych w innych zgłoszeniach na tym samym kierunku zaczerpniętych z systemu ALINA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że zaakceptowany przez WSA sposób ustalania wartości celnej towarów był prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń w zakresie wartości celnej towarów w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar UE realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, o którym mowa w niniejszych sprawach, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej była wartość wynikająca z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, dane zaś z systemu ALINA stanowiły swego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej wartości przyjętych na podstawie faktur wartości. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty dotyczące miejsca powstania długu. Wbrew stanowisku Skarżącej kasacyjnie, WSA prawidłowo ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł pełne rozważania w tym zakresie, wskazując, że skoro nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, to w świetle art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Co do czasu powstania długu, zgodnie z art. 214 ust. 2 WKC, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu, jest data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie spod dozoru, czyli jak prawidłowo przyjęto [...] lipca 2015 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 900 zł obejmowało wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, która brała udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i znajdowało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.)