I GSK 326/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej w sprawie ze skargi kasacyjnej Miasta C. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1092/18 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi Miasta C. na sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej postanawia: oddalić skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1092/18 odrzucił skargę Miasta C. na sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 3 października 2018 r. Miasto C. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na sprawozdanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z przeprowadzonego audytu wraz z zaleceniami w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucając skargę wskazał, że organ w dokumencie stanowiącym sprawozdanie z audytu nie nałożył na stronę skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego sprawozdania z audytu - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - wskazuje, że zawiera ono w swej treści opis dostrzeżonych nieprawidłowości oraz zalecenia, które nie tworzą nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, nie nakładają na nią żadnych obowiązków, które mogłyby zmieniać jej sytuację, a jedynie wzywają do przestrzegania prawa w zakresie obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej. Powyższe oznacza, że w wydanym sprawozdaniu z audytu nie nałożono na stronę skarżącą żadnych obowiązków, nie kształtuje ono praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami sprawozdania z audytu będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym sprawozdanie to będzie traktowane jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Miasto C. reprezentowane przez pełnomocnika złożyło skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie: - art. 58 § 1 pkt 6, art. 58 § 3, art. 3 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji iż dokument (sprawozdanie z przeprowadzenia audytu wraz z zaleceniami wydane w dniu [...] lipca 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane na podst. art. 97 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) nie jest dokumentem, który określa prawa lub obowiązki, - wadliwe uznanie, iż zaistniała podstawa do odrzucenia skargi na podst. art. 58 par. 1 pkt 6 i par. 3. Sądowi I instancji zarzucono, iż w uzasadnieniu postanowienia nie przedstawił on co w przedmiotowej sprawie uznał za inną przyczynę odrzucenia skargi. - pominięcie argumentów Skarżącej przedłożonej w skardze a dotyczących argumentów przemawiających za przyjęciem skargi do rozpoznania w związku z treścią art. 3 par 2 pkt 4 p.p.s.a. - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętej za rozstrzygnięcie (w odniesieniu do art. art. 58 par. 1 pkt 6 i par 3 oraz art. 3 par. 2 pkt 4 p.p.s.a.). Przyjęcie wybiórczej argumentacji i pominięcie argumentacji Skarżącej. W uzasadnieniu Sąd I instancji wadliwie podkreślił aspekt, iż zaskarżone sprawozdanie jest stworzeniem przez organ środka dowodowego (dowodu), który będzie mógł być wykorzystywany w innych postępowaniach - zarzucono Sądowi I instancji, iż taka argumentacja nie mieści się w dyspozycji żadnego z przepisów w systemie prawa. Nie istnieją bowiem w systemie prawa przepisy, które pozwalałyby na uznanie zaskarżonego sprawozdania jako dowodu samego w sobie. Wykładnia Sądu I instancji dot. treści i możliwości posłużenia się zaskarżonym sprawozdaniem jako nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa nie może być także wyjaśnieniem dla zastosowania art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., jak również dla wykazania istoty tego dokumentu przy ocenie go z perspektywy art. 3 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji kontrolowanym postanowieniem odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z § 3 p.p.s.a., jako niedopuszczalną. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym zaskarżone w tej sprawie sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej nie jest czynnością podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zarzuty te, należało uznać za bezzasadne. Z kolei ich komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ratio legis uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., wiązane jest z umożliwieniem sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej oraz potrzebą zapewnienia im gwarancji procesowych w ich relacjach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Tym samym, obywatele i inne podmioty konkretnych uprawnień lub obowiązków, w sytuacji gdy odnoszący się do nich akt lub czynność posiada cechy określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., mają zapewnioną ochronę na drodze sądowej. Mogą bowiem zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z ugruntowanego już stanowiska odnoszącego się do określonych przywołanym przepisem przesłanek warunkujących właściwość sądów administracyjnych w sprawach z tego rodzaju skarg wynika, że za akty lub czynności, o których mowa w 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uznaje się te, które: 1) w rozumieniu przepisów prawa materialnego i procesowego nie są decyzją lub postanowieniem; 2) mają charakter indywidualny, co wynika z określenia ich przedmiotu, a mianowicie uprawnień lub obowiązków, których dotyczą; 3) podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza również, że stanowią one przejaw wiedzy organu wykonującego administrację publiczną; 4) są podejmowane w zakresie administracji publicznej, charakteryzując się, między innymi, jednostronnością działania; 5) są podejmowane przez podmiot wykonujący administrację publiczną (zob. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ZNSA 2006 nr 2, s. 18 – 19). W tej mierze, szczególnego podkreślenia wymaga to, że akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podejmowane są poza postępowaniem jurysdykcyjnym z właściwą mu formą decyzji lub postanowienia, co oznacza, że odpowiadają formule, nie tyle stosowania prawa, co jego wykonywania, a więc formule wykonawczej, która wyraża się w urzeczywistnianiu (realizacji) dyspozycji normy prawnej kreującej konkretny (a więc już istniejący) stosunek administracyjny i wynikające z niego uprawnienie lub obowiązek (por. Z. Kmieciak, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, z. 5, poz. 51, s. 350 – 351). Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej w żadnym stopniu go nie podważyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach sprawozdanie z audytu nie podlega kognicji sądowo-administracyjnej a powołana przez skarżącą interpretacja art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dla uzasadnienia uprawnienia do wniesienia skargi w niniejszej sprawie nie może być uwzględniona. Audyt wszczynany jest wobec każdego podmiotu wymienionego w art. 95 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 508 z późn. zm., dalej: u.k.a.s.) w tym wobec wydatkujących, przekazujących i otrzymujących środki, o których mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., w oparciu o upoważnienie wydane na podstawie art. 62 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 98 pkt 1 u.k.a.s. Z przeprowadzonego audytu w zakresie, o którym mowa w art. 95 ust. 1 u.k.a.s., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sporządza sprawozdanie przedstawiające ustalenia i zalecenia dla audytowanego. W ocenie Sądu I instancji, co w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny sprawozdanie z audytu nie jest przejawem działalności administracji publicznej, wymienionej w którymkolwiek z punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. podlegającej kognicji sądów administracyjnych. Sprawozdanie z audytu, wydane na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego Miasta wynikającego z przepisów prawa, lecz ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami, wobec tego brak jest możliwości zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Przedmiotowe sprawozdanie z audytu zawierało ustalenia faktyczne oraz wskazywała wyłącznie określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego, a tym samym nie dotyczyło przyznawania, stwierdzania albo uznania uprawnienia, bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie upoważniają organu do przedstawiania wniosków w powyższym zakresie w sposób władczy oraz wiążący dla strony (który mógłby podlegać wykonaniu np. w drodze egzekucji administracyjnej), jak również nie przewidują sankcji za niewykonanie stosownego wskazania organu. Dopiero wydanie decyzji przez Ministra Finansów, któremu zgodnie z przepisami art. 97 ust. 2 u.k.a.s. przekazane zostało sprawozdanie, umożliwi skarżącej podważenie ustaleń w nim zawartych. Podsumowując przedmiotowe sprawozdanie nie dotyczy uprawnień lub obowiązków audytowanego, wynikających z przepisów prawa, a zatem nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. podlegających kognicji sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wprost wskazują na brak możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego form działania administracji, które tak jak sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 97 ust. 1 pkt. 1 u.k.a.s., nie dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa i ograniczają się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami. Takimi formami działań administracji skarbowej, o których mowa powyżej były wyniki kontroli wydawane przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, których zakres kompetencji został włączony do zakresu uprawnień utworzonej z dniem 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej. Przykładem takiego orzeczenia na co słusznie również wskazywał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt nr II GSK 2121/14. W jego uzasadnieniu wskazano, iż " (...) wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych a tym samym nie dotyczy przyznania stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016r., sygn. akt II OSK 2532/14). Ponieważ skarga kasacyjna nie zawiera tak sformułowanych zarzutów wobec zaskarżonego wyroku, zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie, które wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych sądów administracyjnych. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Zgodnie z art. 97 ust. 2 pkt. 1 u.k.a.s. sprawozdanie wraz z dokumentacją z audytu mogą być przekazywane podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego, w tym dysponentom środków finansowych w postaci część oświatowej subwencji ogólnej. Podmiot, o którym mowa w art. 97 ust. 2 pkt 1 u.k.a.s., jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia sprawozdania, zawiadomić organ o sposobie wykorzystania informacji z audytu lub o przyczynach ich niewykorzystania. Sposobem wykorzystania, o którym mowa powyżej w zakresie gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia jest wszczęcie postępowania administracyjnego przez dysponenta tych środków, tj. przez Ministra Finansów. Dopiero w tym postępowaniu administracyjnym, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w sprawozdaniu adresat sprawozdania może bronić swojego interesu. Wydane w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcie jest oczywiście - na ogólnych zasadach - objęte kontrolą sądowoadministracyjną. W analizowanym przypadku, przedmiotowe sprawozdanie z audytu przekazane zostało dysponentowi części oświatowej subwencji ogólnej, tj. Ministrowi Finansów w dniu [...] lipca 2018r. Ustalenia zawarte w ww. sprawozdaniu dotyczące nadmiernie pobranych kwot części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2014-2015, po ich weryfikacji w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, mogą stanowić podstawę wydania przez Ministra Finansów decyzji, zobowiązujących Miasto C. do zwrotu nienależnie uzyskanych kwot części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2014-2015. Należy zaakcentować, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że decyzje takie zostały wydane w listopadzie 2018 r. Zatem - skoro skarżąca miała i nadal ma zastrzeżenia do ww. sprawozdania z audytu - mogła je przedstawiać w toku postępowań administracyjnych prowadzonych przez Ministra Finansów. W dalszej kolejności może przedstawiać zastrzeżenia, co do sprawozdania z audytu w skardze do sądu na ww. decyzje Ministra Finansów. Nie została zatem pozbawiona w tym zakresie swojego konstytucyjnego prawa do sądu. W punkcie VI sprawozdania z audytu zamieszczono zalecenia dotyczące podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności stwierdzonych uchybień, ze szczególnym uwzględnieniem respektowania przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 2159) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 2198), a w szczególności działań polegających na wypracowaniu skutecznych metod przeprowadzania weryfikacji wykazu przekazywanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej danych ujmowanych w Systemie Informacji Oświatowej, w celu zapewnienia ich zgodności ze stanem faktycznym, stosownie do wymogu art. 111 ustawy o systemie informacji oświatowej, oraz uwzględnianie przy sprawowaniu nadzoru nad szkołami, kontroli rzetelności prowadzenia baz danych oświatowych. W ocenie NSA opisane wyżej wskazania organu, zawarte w punkcie VI sprawozdania z audytu, stanowią zalecenia organu. Zalecenia te, nie tworząc nowej sytuacji prawnej strony, nie nakładają na nią żadnych obowiązków, które mogłyby zmieniać jej sytuację, a jedynie wzywają do przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa w zakresie obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. W punkcie tym wskazany został sposób zachowania skarżącego Miasta niezbędny w opinii organu do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności stwierdzonych nieprawidłowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie nakazał zwrotu nadmiernie pobranych środków publicznych, gdyż nie posiada takich uprawnień, tym samym nie nałożył na skarżące Miasto obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Skarżąca nie miała zatem uprawnienia do wniesienia na podstawie powołanego w skardze przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skargi na sprawozdanie z audytu z dnia [...] lipca 2018r. sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach Na marginesie należy tylko wskazać, że sprawozdanie z przeprowadzonego audytu doręczone zostało Prezydentowi Miasta C. w dniu 16 lipca 2018 r., natomiast skarga na nie złożona została w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w dniu 4 października 2018 r., tj. po 80 dniach od wydania rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze treść uchwały NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, w której przyjęto, że art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu I instancji kończące postępowanie w sprawie.