I GSK 305/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 3/20 w sprawie ze skarg Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie udostępnienia informacji dotyczących zgłoszeń dokonanych przez przedsiębiorcę, jako płatnika składek 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] 240 (dwieście czterdzieści) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 3/20 oddalił skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie udostępnienia informacji dotyczących zgłoszeń dokonanych przez przedsiębiorcę, jako płatnika składek do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] pismami z dnia 10 lipca 2019 r. złożył wnioski do ZUS Oddział w [...] o udostępnienie informacji dotyczących zgłoszeń dokonanych przez przedsiębiorców [...] oraz [...], jako płatników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne dotyczących pracowników, osób współpracujących, zleceniobiorców, zatrudnionych członków rodziny za okres 2017 r. do chwili obecnej, w zakresie osób zatrudnionych i zgłoszonych w okresie od stycznia 2017 r. Pismem z dnia 25 lipca 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] odmówił udostępnienia informacji ze względu na zobowiązanie do ochrony danych osobowych zawartych na kontach ubezpieczonych i płatników składek. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2019 r. zwrócił się o udostępnienie informacji dotyczących zgłoszeń dokonanych przez ww. przedsiębiorców, jako płatników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne dotyczących pracowników, osób współpracujących, zleceniobiorców, zatrudnionych członków rodziny za okres od 2017 r. do chwili obecnej, w zakresie osób zatrudnionych i zgłoszonych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniami z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że treść postanowień w sposób jasny i czytelny wskazuje na to, jaka była intencja organu pierwszej instancji. Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest organem administracji rządowej, czyli podmiotem wymienionym w art. 46 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947, dalej: "ustawa o KAS"), jako adresat obowiązku przekazania informacji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podał zakres żądanych informacji, formę i termin udzielenia odpowiedzi, a także poinformował ZUS, że żądane informacje pozostają w związku z zadaniami, o których mowa w art. 2 ustawy o KAS. Organ podatkowy pierwszej instancji zachował stosowną formę procesową (postanowienie) swojego żądania i odpowiednio je uzasadnił. W ocenie organu, zgodnie z przepisami ustawy o KAS organy podatkowe są umocowane do zbierania materiałów o zdarzeniach mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny zdarzeń prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych i z tego prawa skorzystał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Natomiast organ administracji rządowej, jakim jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych ma prawo i jednocześnie obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnieniu sprawy, w tym do przedkładania informacji i dokumentów, które mogą wyjaśnić istotę sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że organ pierwszej instancji zwrócił się o udostępnienie informacji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, podając wszystkie wymagane dane identyfikujące płatnika składek, to jest podał nawę przedsiębiorcy i jego adres, NIP, Regon. Jednak mimo tego nie uzyskał żadnych informacji, nawet tej dotyczącej liczby ubezpieczonych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie mógł podać konkretnych danych zgłoszonych do ubezpieczenia osób przez płatników składek, gdyż nie posiada bezpośredniego dostępu do informacji objętych przedmiotowym wnioskiem, nie posiada również innej możliwości ich uzyskania, dlatego też niezbędnym było zwrócenie się o udostępnienie tych danych do ich operatora, to jest Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdyż takie możliwości dają organom podatkowym przepisy art. 45 ust. 1 i 3, art. 46 ust. 1 i 3 i art. 47 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargi skarżącego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, cytując treść powołanych wyżej przepisów, wskazał, że organom podatkowym, w związku z realizacją bieżących zobowiązań podatkowych i wynikających z tego obowiązków dokumentacyjnych, są przekazywane również przez podmioty inne niż podatnik, informacje związane z zaistnieniem zdarzeń powodujących konsekwencje podatkowe. Informacje podatkowe odgrywają istotną rolę, jako dowody w sprawach podatkowych. Z jednej strony są źródłem wiedzy o podmiotach stosunków prawnych, z drugiej natomiast, informują o rozmiarze zdarzeń, z którymi na gruncie przepisów podatkowych są związane określone konsekwencje podatkowe. Spełniają one różne funkcje i są ważnym elementem, pozwalającym na realizowanie przez organy podatkowe obowiązków w zakresie bieżącej kontroli podatkowej podatników, w szczególności tych prowadzących działalność gospodarczą, ale również w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz zwalczania nierzetelności w obszarze prawa podatkowego. Uzyskane informacje mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny zdarzeń prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w zakwestionowanych postanowieniach organ podatkowy wskazał, że nie posiada bezpośredniego dostępu do danych objętych wnioskiem o udostępnienie danych, nie posiada również innej możliwości ich uzyskania, dlatego niezbędnym było zwrócenie się o ich udostępnienie do operatora. Wskazał również, że żądane informacje są niezbędne w ramach prowadzenia czynności realizowanych zgodnie z ustawą o KAS, a mających na celu realizację ustawowych zadań administracji skarbowej, to jest weryfikację rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Także zakres wniosku dotyczący udostępnienia informacji co do zgłoszeń konkretnych przedsiębiorców, jako płatników składek do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w zakresie pracowników, osób współpracujących, zleceniobiorców, zatrudnionych członków rodziny za określone okresy, to jest w zakresie osób zatrudnionych i zgłoszonych, w sposób niedwuznaczny wskazuje na to, jaka była intencja organu podatkowego. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest organem administracji rządowej, czyli podmiotem wymienionym w art. 46 ustawy o KAS, jako adresat obowiązku przekazania informacji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podał zakres żądanych informacji, formę i termin udzielenia odpowiedzi, a także poinformował ZUS, że żądane informacje pozostają w związku z zadaniami, o których mowa w art. 2 ustawy o KAS. Organ podatkowy pierwszej instancji zachował też stosowną formę procesową (postanowienie) swojego żądania i odpowiednio je uzasadnił. Zaszły więc wszystkie podstawy dla żądania udzielenia wnioskowanych informacji. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi odnoszące się do treści art. 50 ust. 7, czy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm., dalej: "u.s.u.s."). Wskazał, że przepisy te bądź dotyczą sytuacji, gdy to ubezpieczony składa wniosek o informację o stanie swojego konta ubezpieczeniowego (art. 50 ust. 7) i wówczas musi podać dane identyfikujące, lub sytuacji, gdy to zakład ubezpieczeń społecznych (oddział) w swoich pismach z informacjami winien precyzyjnie podawać dane identyfikujące ubezpieczonego (art. 35). Zdaniem Sądu przepisy te nie dotyczą organów podatkowych, które mają szczególne kompetencje w tym zakresie, wynikające z ww. przepisów szczególnych ustawy o KAS. Nadto organ podatkowy w niniejszej sprawie podał wszystkie wymagane dane identyfikujące płatnika składek, tj. nazwę przedsiębiorcy i jego adres, NIP, Regon, co umożliwiało prostą identyfikację i uczynienie zadość wnioskowi. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie mógł podać konkretnych danych, których żąda strona skarżąca, gdyż nie posiada bezpośredniego dostępu do tych informacji, to jest dotyczących osób zgłoszonych do ubezpieczenia przez płatnika składek, objętych przedmiotowym wnioskiem. Skargą kasacyjną Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego ochylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, to jest: a) art. 45 ust. 1 w związku z art. 46 ust. 1 i art. 47 ustawy o KAS, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepisy te dają podstawę Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prawa do żądania udostępnienia danych osobowych pracowników, osób współpracujących, zleceniobiorców, zatrudnionych członków, rodzin u płatników składek [...] oraz [...], podczas gdy analiza sprawy prowadzi do wniosku, że przepisy powyższe nie dają podstawy do udostępnienia zawnioskowanych danych, bowiem przepisy u.s.u.s. wskazują wprost jakie dane może udostępniać Zakład organom Krajowej Administracji Skarbowej; b) art. 50 ust. 3 w związku z ust. 7 oraz w związku z art. 50 ust. 17 pkt.3 lit d u.s.u.s., poprzez błąd w subsumpcji i ich niezastosowanie, podczas gdy analiza sprawy prowadzi do wniosku, że przepisy powyższe znajdują zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu i dają prawo Zakładowi do udostępnienia organom podatkowym danych zgromadzonych na koncie ubezpieczonego i na koncie płatnika składek w określonym zakresie. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 50 ust. 17 pkt 3 lit. d u.s.u.s., poprzez ograniczenie się przez WSA wyłącznie do rozważań kwestii podniesionych w skardze, podczas gdy w sprawie wskazywano na to, iż problematykę związaną z udostępnianiem danych zgromadzonych na koncie ubezpieczonego i płatnika składek reguluje art. 50 ust. 3-23 u.s.u.s. i w szczególności art. 50 ust. 17 pkt 3 ustawy o u.s.u.s., wskazuje jakie dane udostępnia Zakład organom Krajowej Administracji Skarbowej. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ są usprawiedliwione jej zarzuty. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną jest więc zobowiązany do powołania odpowiednich norm prawnych (materialnych lub procesowych), a nadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest zobowiązany do wyjaśnienia, na czym polega ich naruszenie. W rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej skonstruowany zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. O naruszeniu normy wynikającej z przytoczonego przepisu można mówić, jeżeli sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na analizie przepisów art. 45 ust. 1 i 3, art. 46 ust. 1 i 3 oraz art. 47 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Według art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS Informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Przepisy art. 46 ust. 1-2 przewidują obowiązek współdziałania organów administracji rządowej i samorządowej, państwowych osób prawnych oraz państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych współdziałania z organami KAS, nieodpłatnego udostępniania organom KAS informacji w sprawach indywidualnych oraz udzielania im pomocy, w tym pomocy technicznej, przy wykonywaniu ich zadań. Przy wykonywaniu zadań organy KAS są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, prokuraturę, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów. W art. 47 ust. 1 i 3 ustawy o KAS uregulowano upoważnienie organów KAS do przetwarzania niezbędnych informacji zawierających dane osobowe w związku z realizacją zadań i prowadzeniem postępowań określonych w ustawie a także obowiązek administratora danych udostępnienia tych danych organom KAS. Wymienione przepisy na tyle szeroko określają krąg podmiotów, które mają obowiązek udostępniania dokumentów zawierających informacje, informacji i danych a także obowiązek współdziałania, że co do zasady Zakład Ubezpieczeń Społecznych także należy zaliczyć do tych podmiotów. Jednakże określenie, czy konkretne dokumenty lub informacje i dane objęte są obowiązkiem udostępnienia lub udzielenia, wymaga analizy odpowiednich przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy art. 50 ust. 7 i art. 35 ust. 1 pkt 1u.s.u.s. nie stanowią przeszkody w udzieleniu informacji, gdyż przepisy te bądź dotyczą sytuacji, gdy to ubezpieczony składa wniosek o informację o stanie swojego konta ubezpieczeniowego (art. 50 ust. 7) i wówczas musi podać dane identyfikujące, lub sytuacji, gdy to Zakład Ubezpieczeń Społecznych (oddział) w swoich pismach z informacjami winien precyzyjnie podawać dane identyfikujące ubezpieczonego (art. 35). Według oceny Sądu pierwszej instancji przepisy te nie dotyczą organów podatkowych, które mają szczególne kompetencje w tym zakresie, wynikające z przepisów szczególnych ustawy o KAS. Jednakże Sąd pierwszej instancji pominął inne przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, które dotyczą udostępniania danych na koncie między innymi płatnika składek zainteresowanym podmiotom. Według art. 50 ust. 3 u.s.u.s. dane zgromadzone na koncie ubezpieczonego, o których mowa w art. 40, i na koncie płatnika składek, o których mowa w art. 45, mogą być udostępniane między innymi organom podatkowym, z uwzględnieniem przepisów dotyczących ochrony danych osobowych. Inaczej niż stwierdził Sąd pierwszej instancji przepis art. 50 ust. 7 dotyczy także sytuacji kiedy udostępnienia danych żąda organ podatkowy. Wynika to wyraźnie z treści tego przepisu, który dotyczy przypadków, o których mowa w art. 50 ust. 3-6. Dane na koncie płatnika składek, o których mowa w art. 45 u.s.u.s. to dane identyfikacyjne, numery rachunków składkowych, numer NIP i numer identyfikacyjny REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub seria i numer dowodu osobistego albo paszportu, nazwy i numery rachunków bankowych płatnika składek, dane informacyjne płatnika składek, w tym szczególna forma prawną według krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON), kod rodzaju działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) oraz wszelkie inne dane konieczne do obsługi konta, a w szczególności do celów rozliczania należności z tytułu składek oraz do celów prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym informacje dotyczące wspólników spółek cywilnych, jawnych i komandytowych, w zakresie rejestrowanym w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, liczba pracowników, za których jest opłacana składka na Fundusz Emerytur Pomostowych, informacje dotyczące zawartych umów o dzieło, o których mowa w art. 36 ust. 17, rozliczenia należnych składek, wypłacanych przez płatnika zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych podlegających zaliczeniu na poczet składek oraz innych składek pobieranych przez Zakład, dane niezbędne do realizacji przez Zakład zadań zleconych odrębnymi przepisami. Ponadto w art. 50 ust. 17 u.s.u.s. określony został katalog danych, które Zakład Ubezpieczeń Społecznych udostępnia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych praz organom KAS na ich żądanie – dotyczących między innymi ubezpieczonego (pkt 1 li. a – t) i płatników składek (pkt 3 lit. a –j) – w celu niezbędnym do wykonywania ustawowych zadań zmierzających do skutecznego poboru należności podatkowych i weryfikacji własnych danych oraz zadań analityczno-sprawozdawczych. W związku z powyższym ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania sprawy tylko z uwzględnieniem podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonym postanowieniu i zakwestionowanej w skardze, z pominięciem przepisów art. 50 ust. 3 i 17 u.s.u.s. nastąpiło z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyżej wskazane zawężenie granicy rozstrzygania w sprawie spowodowało, że co do zasady usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w punkcie 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej, ponieważ nie zostały zastosowane przepisy art. 50 ust. 3 oraz art. 50 ust. 17 pkt 1 i 3 u.s.u.s. zobowiązujące Zakład Ubezpieczeń Społecznych do udostępnienia organom KAS danych zgromadzonych na koncie ubezpieczonego i na koncie płatnika składek w określonym zakresie w celu przewidzianym ustawą. Dodać należy, że przepisy art. 45 – 47 ustawy o KAS nie są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów art. 50 ust. 3 i ust. 17 u.s.u.s., ponieważ zakres regulacji ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych co do udostępniania danych i informacji organom KAS jest podmiotowo oraz przedmiotowo wąski, ograniczony do tych danych, które na podstawie przepisów tej ustawy gromadzi ZUS. Ponadto ustawodawca wprowadzając przepisy art. 45 – 47 ustawy o KAS nie wyeliminował jej organów z regulacji ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przeciwnie, nadał odpowiednie brzmienie przepisom art. 50 ust. 3 i ust. 17 u.s.u.s. (art. 44 pkt 5 lit. a, c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz. U. z 2016 r. poz. 1948). Taki wzajemny stosunek przepisów ustaw nie oznacza, że w stosunku do ZUS całkowicie wyłączone jest stosowanie art. 45 - 47 ustawy o KAS. Należy zauważyć, że regulacja art. 50 ust. 3 i ust. 17 dotyczy ściśle określonych kategorii danych. Gdyby okazało się, że żądane dane wykraczają poza te kategorie, wówczas możliwość ich żądania należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o KAS. W związku z powyższym przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 w związku z art. 46 ust. 1 i art. 47 ustawy o KAS, ponieważ zależy ona od rozstrzygnięcia czy żądane informacje mieszczą się w kategoriach wskazanych w powołanych wyżej przepisach u.s.u.s. Zagadnienie to nie było rozstrzygane przez Sąd pierwszej instancji ze względu na zawężenie granic rozpoznania sprawy w zakresie podstawy prawnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić konieczność oceny zaskarżonych postanowień także z uwzględnieniem omówionych wyżej przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna była sporządzona i wniesiona przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.