I GSK 302/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1661/21 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r. nr DC4.8852.19.2020.AKNQ w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie), wyrokiem z 15 września 2021 r., sygn. V SA/Wa 1661/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w W. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r., nr DC4.8852.19.2020.AKNQ, w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT), oddalił skargę. W stanie faktycznym sprawy spółka wnioskiem z 6 września 2019 r. wystąpiła o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie "Mączka paszowa z krwi mieszanej", wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 2301 10 00. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu zebranego materiału dowodowego, decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr [...] z 3 lipca 2020 r. wskazany we wniosku towar zaklasyfikował do kodu CN 3504 00 90. W polu 7 decyzji towar został opisany następująco: "Produkt w postaci proszku koloru brązowego, otrzymany zgodnie z certyfikatem producenta m.in. w procesie koagulacji, odwirowania i suszenia krwi zwierzęcej (wieprzowej, wołowej, drobiowej), pochodzącej z uboju zwierząt hodowlanych; Produkt o zawartości białka w suchej masie min. 90%, nienadający się do spożycia przez ludzi, wykorzystywany w przemyśle paszowym; transportowany w opakowaniach typu jumbo bag/big bag o masie 1000 kg.". Jak wskazano w treści WIT (pole 9) klasyfikacji towaru dokonano w oparciu o postanowienia reguł 1. i 6. ORINS, brzmienie pozycji 3504 Wspólnej Taryfy Celnej, treść komentarza do pozycji 3504, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 16 grudnia 2020 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu szef KAS wskazał m.in., że: sporny towar nie został wytworzony w wyniku przetwarzania ani całych zwierząt (włączając drób, ssaki morskie, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne), ani produktów zwierzęcych (takich jak mięso lub podroby), inne niż kości, rogi, muszle itp., tylko został uzyskany w wyniku przetworzenia krwi zwierzęcej. Zgodnie z wyjaśnieniami strony sporny towar wytwarzany jest w wyniku następujących procesów: eliminacji zanieczyszczeń za pomocą filtrów, obróbki termicznej (koagulacja) w temperaturze 100 °C, odwirowywania, suszenia i przesiewania. Koagulacja krwi najczęściej poprzedza jej przerób na mączkę paszową. Koagulacja to proces zmniejszania się stopnia dyspersji układu koloidalnego polegający na łączeniu się pojedynczych cząstek substancji rozproszonej w większe skupienia (agregaty) i następnie wypadaniu ich z układu w postaci osadu. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji naruszył przepisy w zakresie reguł 1, 3a), 3b) i 6 ORINS Szef KAS wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1. ORINS podstawowe znaczenie dla klasyfikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie Wspólnej Taryfy Celnej. W niniejszej sprawie dokonując klasyfikacji spornego produktu do kodu CN 3504 00 90 kierowano się w pierwszej kolejności brzmieniem pozycji 3504 oraz komentarzem do pozycji 3504 zawartym w Notach wyjaśniających do HS. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego niezastosowania w zaskarżonej decyzji reguły 3 a) i 3b) ORINS Szef KAS wyjaśnił, że kolejne reguły 3. ORINS stosuje się wówczas, gdy nie można dokonać klasyfikacji wyłącznie o regułę 1. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej spornego produktu nie było konieczności odwoływania się do reguł 3a), 3b) ORINS, gdyż klasyfikacji dokonano na podstawie wspomnianej reguły 1. ORINS, tj. zgodnie z brzmieniem pozycji 3504 ("Peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany"), gdzie jednoznacznie zostały opisane produkty białkowe, a takim jest sporny produkt. W sprawie nie można było zastosować reguły 3a) ORINS, gdyż produkt nie został opisany w dwóch różnych pozycjach, ani reguły 3 b), gdyż nie jest to produkt będący mieszaniną różnych produktów. WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, oddalił skargę. Sąd zaznaczył, że strona twierdzi, że sporny towar stanowi mączkę, biorąc pod uwagę definicję "mączki“ zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN, którą jest jakakolwiek substancja w postaci drobnego proszku. Zdaniem spółki spełniona została cecha towarów, która jest podana w brzmieniu pozycji 2301. Należy jednak stwierdzić, że postać w jakiej występuje sporny produkt (mączka, drobny proszek) nie przemawia za klasyfikacją do pozycji 2301. Do tej pozycji klasyfikuje się, jak podano powyżej mąki, mączki i granulki, z mięsa lub podrobów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, nienadające się do spożycia przez ludzi, a nie mączkę z krwi zwierzęcej. Sporny towar nie został wytworzony w wyniku przetwarzania ani całych zwierząt, ani produktów zwierzęcych (takich jak mięso lub podroby), inne niż kości, rogi, muszle itp., tylko został uzyskany wyniku przetworzenia krwi zwierzęcej. Krew zwierzęca (która nie jest podrobem) wbrew twierdzeniu spółki, wyłączona jest z katalogu dopuszczalnych surowców służących do produkcji towarów klasyfikowanych do pozycji 2301. Postać w jakiej występuje sporny towar (mączka, proszek), jego przeznaczenie (do karmienia zwierząt, towar nie nadaje się do spożycia przez ludzi), sposób produkcji oraz zaliczenie towaru do kategorii 3 zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1069/2009, nie przemawiają za klasyfikacją towaru do pozycji 2301. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców.". WSA w Warszawie zauważył, że w wyniku etapów produkcji spornego towaru powstaje produkt o zawartości białka w suchej masie min. 90% (karta nr 25), co potwierdza, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z produktem wysokobiałkowym. Pozycja 3504 "Peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany", zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, obejmuje: (A) Peptony i ich pochodne. (1) Peptony są to substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itp.). Zwykle występują jako białe lub żółtawe proszki, a ponieważ są bardzo higroskopijne pakuje się je zwykle do hermetycznie zamykanych pojemników. Znane są także roztwory peptonów. Głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe. Wykorzystywane są w farmacji, do produkcji środków spożywczych, pożywek bakteryjnych itp. Peptoniany są pochodnymi peptonów. Wykorzystywane są głównie w farmacji; najważniejszymi z nich są peptoniany żelaza i peptoniany manganu. (B) Inne substancje białkowe i ich pochodne, nie objęte bardziej specyficznymi pozycjami w nomenklaturze, do których zalicza się zwłaszcza: Izolaty białkowe otrzymywane metodą ekstrakcji z substancji roślinnych (np. z odtłuszczonej mąki sojowej) i składające się z mieszaniny białek zawartych w tych substancjach. Zawartość białka w tych izolatach stanowi generalnie nie mniej niż 90 %. Jak wskazują ww. Noty wyjaśniające do pozycją 3504 objęte są między innymi izolaty białkowe, w których zawartość białka stanowi generalnie nie mniej niż 90%, Zgodnie natomiast z uwagą dodatkową 1 do działu 35 podpozycja 3504 00 10 obejmuje koncentraty białka mleka zawierające, w przeliczeniu na suchą substancję, więcej niż 85 % masy białek. Wyjaśnienia do pozycji 3504, zawarte w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji, litera (B) wskazują, że pozycja ta obejmuje inne substancje białkowe i ich pochodne, nie objęte bardziej specyficznymi pozycjami w nomenklaturze. Zauważyć również należy, iż grupa substancji wymienionych w punktach od 1) do 6) nie jest katalogiem zamkniętym. Do kodu CN 3504 00 90 zgodnie z rozporządzeniami klasyfikacyjnymi Komisji Europejskiej zostały zaklasyfikowane następujące produkty: - produkt w formie proszku o następującym składzie (procentowo wg wagi): białko 92%, zawartość kolagenu - 65%, wilgoć - 4%, popiół (550°C) - 4%. Produkt, rozpuszczalny w wodzie, jest wytwarzany z kości poprzez hydrolizę. Używany jest do wiązania wody w np. produktach mięsnych. Klasyfikacja została ustalona na mocy postanowień reguły 1. i 6. ORI oraz na podstawie definicji kodów 3504 i 3504 00 00. W związku z dużą zawartością białka, produkt nosi cechy izolatu białkowego oznaczonego kodem 3504 (rozporządzenie Komisji (WE) nr 55/2003 z dnia 13 stycznia 2003 r. zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1179/2009 z dnia 26 listopada 2009 r.). Należy zauważyć, że Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC), w decyzjach oraz opiniach klasyfikacyjnych, zaklasyfikował następujące towary o wysokiej zawartości białka, do pozycji 3504: - preparat skoncentrowanych białek mleka zawierający 92 % masy białek mleka (77 % masy kazeiny i 15 % masy białek serwatkowych), w przeliczeniu na suchą, tłuszcz (mniej niż 1,5 %), popiół (mniej niż 4,5 %) i wodę (mniej niż 6 %). Produkt jest stosowany do wzbogacania różnych preparatów spożywczych w białko, - koncentrat białka mleka, uzyskany bezpośrednio poprzez oddzielenie membranowe z białek mleka, składający się z 86 % masy białek mleka (80 % masy kazeiny i 20 % masy białek serwatkowych), obliczonej w przeliczeniu na suchą masę, popiołu (7,4%), wody (5,1%), pozostałości laktozy (1 %) i tłuszczu (0,5 %). Produkt ten stosuje się do produkcji produktów mlecznych. Oznacza to, że sporny produkt nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2301, na podstawie reguły 1. ORINS, gdyż nie mieści się w zakresie tej pozycji. Tym samym nieuprawniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniosła spółka zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019, poz. 2325) zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r, zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2019.280.1 z dnia 2019.10.31) (dalej: "Taryfa Celna") w zakresie: a) reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS), b) reguł 3a, 3b ORINS oraz c) brzmienia pozycji 3504 oraz 2301 oraz d) brzmienia kodu CN 3504 00 90 i 230110 00 Wspólnej Taryfy Celnej, a także e) treści komentarza do pozycji 3504 i 2301 zawartego w Notach wyjaśniających HS - poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3504 00 90, podczas gdy towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2301 10 00 co wynika wprost z powołanych powyżej reguł interpretacyjnych oraz brzmienia wyjaśnień do pozycji 2301, kodu CN 2301 10 00 oraz treści Not wyjaśniających co miało wpływ na wynik sprawy, II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w skardze oraz powtórzenie stanowiska organu zaprezentowanego w WIA oraz w toku postępowania przed Sądem I instancji - Sąd I instancji ograniczył się bowiem do (i) przytoczenia stanu faktycznego, (ii) zasad ORINS, (iii) Not wyjaśniających HS oraz (iv) opisu pozycji CN 3504 oraz CN 2301, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Oprócz tego spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne towaru, zwłaszcza to, że (i) jest on w postaci sypkiej, jasno-brązowej mączki pozbawionej grudek, o swoistym zapachu, (ii) jego skład stanowią białko, popiół, tłuszcz oraz woda, (iii) nie jest on przeznaczony do spożycia przez ludzi, w żadnym więc przypadku nie można uznać, że towar stanowi - peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany — Pozostałe - zaklasyfikowane do kodu CN 3504 00 90. Zdaniem spółki towar niewątpliwie stanowi mączkę (zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "mączka" to jakakolwiek substancja w postaci drobnego proszku), a więc towar wskazany wprost opisie pozycji 2301. Spełniona więc została cecha towarów wskazana w ww. opisie - forma wyrobu. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi HS, aby móc zostać zaklasyfikowanym do pozycji 2301, towar powinien więc być rezultatem przetwarzania zwierząt lub produktów zwierzęcych, innych niż kości, rogi, muszle - wyłączony jest więc tylko szkielet kręgowców (kości), szkielet zewnętrzny bezkręgowców (muszle) oraz wytwory keratynowe skóry właściwej (rogi, kopyta, etc.). Według spółki Sąd I instancji błędnie więc przyjął, że wyliczenie w opisie pozycji CN 2301 produktów zwierzęcych jest katalogiem zamkniętym, na co wskazuje wprost wykładnia literalna (słowo "takich jak w Notach wyjaśniających HS do pozycji CN 2301) oraz wyłączenie wprost innych elementów zwierzęcych, takich jak kości czy też rogi. Krew nie została wyłączona z powyższego katalogu. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w Warszawie spółka podniosła dwa zarzuty, spośród których jeden oparty został na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa procesowego, drugi zaś prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu procesowego, w treści którego spółka podniosła naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do jej argumentacji przedstawionej w skardze, a także "powtórzenie stanowiska organu" (tj. ograniczenie się do przedstawionych przez niego argumentów), stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pogląd, że nie jest dopuszczalne kwestionowanie za pośrednictwem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. merytorycznej prawidłowości ocen prawnych lub wytycznych procesowych sądu administracyjnego, albowiem tego rodzaju zarzuty zmierzają do podważenia procesu lub rezultatu sądowoadministracyjnej oceny legalności wykładni lub stosowania prawa przez kontrolowane organy. Skarżąca kasacyjnie tymczasem, jak wynika z treści omawianego zarzutu, nie kwestionuje braków uzasadnienia, ocenianych z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności takich, które sprawiałyby że zaskarżony wyrok nie poddawałby się kontroli, ale wskazuje na niezasadność podniesionych w nim argumentów, a w konsekwencji podzielenie stanowiska organów. Z tego powodu podniesiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być uwzględniony, gdyż w ramach kontroli spełnienia warunków formalnej prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zakwestionowanej decyzji, w tym w zakresie dokonanej przez Sąd oceny zachowania wymogów wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie domaga się skarżąca kasacyjnie formułując ten zarzut. Podkreślenia wymaga, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 1 pkt 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia sądu jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem znaczenie i sposób zastosowania podstawy prawnej wydanego przez siebie wyroku, wobec czego omawiany zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z podniesionych przez spółkę zarzutów skargi kasacyjnej, tj. materialnoprawny zarzut dotyczący naruszenia rozporządzenia 2019/1776, w zakresie reguł ORINS (chodzi o reguły nr 1, 6, 3a, 3b), brzmienia kodów CN 3504 00 90 i 2301 10 00, a także komentarza do tych pozycji w Notach wyjaśniających, poprzez błędne zastosowanie tych regulacji i niewłaściwe zaklasyfikowanie towaru, o którym mowa w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tej postaci zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zarzut ten nie został w sposób dostateczny skonkretyzowany, jako że skarżąca kasacyjnie wskazuje w nim jednocześnie wiele regulacji prawnych oraz znajdujących prawne umocowanie wyjaśnień do nich, nie wskazując precyzyjnie z czego konkretnie wywodzi swoje stanowisko. Niezależnie jednak od powyższego dodać również należy, że skarżącej kasacyjnie, jak wynika z uzasadnienia jej zarzutów, chodzi przede wszystkim o błędną wykładnię poszczególnych regulacji – pozycji taryfowych i wyjaśnień do nich, a nie samo ich zastosowanie na gruncie tej sprawy. Tak bowiem należy zinterpretować jej argumentację opierającą się na stwierdzeniach odnośnie błędnego rozumienia opisów poszczególnych pozycji i wyjaśnień do nich. Jednakże w ramach tego zarzutu nie wskazała ona w jakimkolwiek stopniu na tę postać naruszenia prawa materialnego (jedną z dwóch wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W tej sytuacji więc zarzut wadliwego zastosowania wymienionych w nim przepisów nie może zasługiwać na uwzględnienie. Co do zasady bowiem, warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, jest uprzednie podważenie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy, bądź też dokonanej wykładni znajdujących zastosowanie regulacji materialnoprawnych. Z tego rodzaju sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Skarżąca kasacyjnie nie podjęła bowiem nawet próby podważania stanowiska organów i Sądu I instancji w tych dwóch aspektach, wobec czego jej zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny. W tym miejscu dodać jedynie należy, że istota sporu pomiędzy spółką a organem sprowadzała się do rozumienia poszczególnych pozycji taryfowych, zdefiniowanych w ich tytułach, podtytułach i uwagach, a także Notach wyjaśniających do nich. Tak więc kwestionujący stanowisko organów, a także WSA w Warszawie zarzut winien odnosić się do tych właśnie aspektów sprawy. Natomiast sformułowany jedyny materialnoprawny zarzut wadliwego zastosowania prawa, abstrahujący od tej problematyki, nie mógł doprowadzić do podważenia stanowiska Sądu I instancji. Mając więc na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki. Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który reprezentował organ na rozprawie.