I GSK 299/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 13/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt SA/Po 13/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] określił M. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A." z siedzibą w P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 320 CDI, w wysokości 17.209,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] marca 2013 r. Uzasadniając podjętą decyzję organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie pierwsza sprzedaż samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, została dokonana na terytorium Polski przez M. B. Zawierając umowę sprzedaży komisowej nie stał się on właścicielem samochodu Mercedes-Benz ML 320 CDI, będącego przedmiotem sprzedaży, gdyż jego właścicielem pozostał komitent. Jednak jako komisant był osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotowym samochodem w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Zatem, chociaż umowa sprzedaży pomiędzy komisantem a kupującym doszła do skutku, to jednak skutkiem tej umowy było przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Organ odwoławczy podkreślił, że sposób określenia spornego pojazdu przez diagnostę bądź organ dokonujący rejestracji pojazdu, nie jest wiążący dla organów podatkowych. Na potrzeby podatku akcyzowego ustanowiono w oparciu o CN i HS odrębną definicję samochodu osobowego, różną od tej, przyjętej na potrzeby Prawa o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie - nabycie samochodu - podlega niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego, jak i ustawy o podatku akcyzowym. W skardze M. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie ustaliły w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nie uwzględniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, wskazujących na fakt, że sprzedaż pojazdu Mercedes-Benz przez skarżącego nie była "pierwszą sprzedażą" w myśl ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. D. na okoliczność nabycia przez świadka pojazdu, z uwzględnieniem miejsca i czasu oddania go do komisu skarżącego, sprzedaży przez niego pojazdu na rachunek świadka i przekazania na jego rzecz uzyskanej kwoty. Według skarżącego, komisant dokonał sprzedaży pojazdu uprzednio wprowadzonego do obrotu na terenie kraju, a ponadto działał na rachunek komitenta, nie będąc właścicielem przedmiotowego pojazdu, a jedynie swoistym "pośrednikiem" bądź "pełnomocnikiem" komitenta umocowanym do sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości. W stosunku do komisanta nie zaistniał stan faktyczny, który byłby podstawą do nałożenia podatku akcyzowego. Do skargi skarżący załączył kserokopię umowy sprzedaży samochodu Mercedes-Benz ML 320 CDI przez Z. M. na rzecz R. D., zawartą w B. w dniu [...] marca 2010 r. Podczas rozprawy w dniu 14 października 2014 r. skarżący wyjaśnił, że dokument w postaci umowy sprzedaży zawartej w B. został przedłożony dopiero na etapie skargi, gdyż uprzednio uważał, że organy podatkowe powinny same ustalić, kto dokonał pierwotnej sprzedaży. Wcześniej nie interesował się tym, od kogo samochód nabył R. D., bowiem miał bieżące dokumenty dotyczące samochodu. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze – czy organ prawidłowo przyjął, że skarżący jako komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes-Benz ML 320 CDI i po drugie – czy dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego samochodu ? Sąd I instancji wyjaśnił, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. R. D., zamieszkały w W., zawarł w P. umowę komisu z M. B., na podstawie której zobowiązał się do sprzedaży komisowej pojazdu Mercedes-Benz ML 320 CDI. Samochód ten był następnie przedmiotem sprzedaży komisowej zawartej w dniu 18 maja 2010 r. pomiędzy M. B. oraz kupującym – E. S.A. W myśl art. 102 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w punkcie 1 albo 2. Sąd I instancji wskazał, że skarżący jako komisant dokonał sprzedaży komisowej pojazdu Mercedes-Benz ML 320 CDI. Zatem w dniu, w którym wystawiono fakturę z tytułu sprzedaży powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta M. B. było przejście własności rzeczy z komitenta R. D. na kupującego E. S.A. Oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego był komisant. Jak wyjaśnił Sąd I instancji świadczenie usługi komisu w myśl art. 765 i art. 766 Kodeksu cywilnego polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Zawierając umowę sprzedaży komisant (skarżący) nie był właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, jednak był osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c.; chociaż umowa sprzedaży doszła do skutku pomiędzy komisantem – sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy było przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. W ocenie Sądu I instancji w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego niewiarygodna jest przedstawiona przez skarżącego wraz ze skargą kserokopia dokumentu umowy sprzedaży spornego pojazdu przez Z. M. na rzecz R. D. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależytą kontrolę działalności organów władzy publicznej i pozostawienie w obrocie prawnym nieprawidłowych decyzji administracyjnych - decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2013 r.; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w ramach kontroli organów administracji publicznej egzekwowania od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz zaufania obywatela do organów władzy publicznej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu licznych rażących naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy podatkowe, a mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - artykułu 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka R. D., - art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, zgodnego z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej wnioski dowodowe, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zwłaszcza poprzez niezasadne uznanie przedłożonej przez skarżącego umowy sprzedaży zawartej między Z. M. a R. D. za niewiarygodną i zaniechanie wyjaśnienia podstaw takiego stanowiska, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dbałości o rzetelne wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony; 4) art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym, niewystarczającym sporządzeniu uzasadnienia w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił powody, dla których uznał przedłożoną przez skarżącego umowę sprzedaży pojazdu za niewiarygodną i uznał przeprowadzenie wniosku o przesłuchanie świadka R. D. za zbędny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone są w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w niniejszej sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w tym środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takiej regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna M. B. opiera się wyłącznie na postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależytą kontrolę działalności władzy publicznej i pozostawienie w obrocie prawnym nieprawidłowych decyzji. Wobec tak sformułowanego zarzutu przypomnieć należy, że art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowiący, że kontrola, o której mowa w § 1 art. 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej, zawiera kryterium sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej. Natomiast art. 3 ust. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie, które mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Zarzut wymieniony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie został poparty żadną argumentacją w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie sposób bowiem przyjąć, że usprawiedliwieniem tego zarzutu może być kwestionowanie poprawności prowadzonego postępowania administracyjnego, w ramach którego organy prowadzą postępowanie dowodowe. Powołane w zarzucie 1 petitum skargi kasacyjnej przepisy regulują ustrój oraz kognicję sądów administracyjnych. Zatem w ich ramach nie można podnosić kwestii błędów organów w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutu skargi kasacyjnej wymienionego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Kolejne zarzuty wymienione w pkt 3 i w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że w niniejszej sprawie organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechanie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistego kształtu okoliczności sprawy, pomimo aktywnego udziału strony, a także poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów. Sądowi I instancji zarzucono też wadliwe, niewystarczające sporządzenie uzasadnienia. Szczegółowa analiza akt administracyjnych dowodzi, że wnosząc odwołanie od decyzji organu celnego I instancji pełnomocnik strony wnosił o przesłuchanie świadka R. D. zamieszkałego w W. na okoliczność nabycia przez świadka pojazdu Mercedes-Benz, oddania przedmiotowego samochodu do komisu, sprzedaży pojazdu przez M. B. na rachunek świadka i przekazania na jego rzecz pieniędzy po dokonanej sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wniosek ten oddalił, twierdząc między innymi, że okoliczność nabycia przedmiotowego samochodu przez R. D. nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, zważywszy na zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Stosownie do art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona. Ustęp 1 pkt 3 art. 100 stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zestawienie wyżej wymienionych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że każda sprzedaż dokonana na terenie kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu. Każda następna sprzedaż po pierwszej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości. Sąd I instancji rozpatrywał skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terenie kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju. Nie ma zatem znaczenia czy przed sprzedażą komisową sporny samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ skarżący nie wykazał, że podatek został zapłacony. Skarżący ani w odwołaniu, ani przed Sądem I instancji, ani też w skardze kasacyjnej nie powoływał się na fakt, że podatek został zapłacony, ani też tego faktu nie dowodził. Z protokołu rozprawy w dniu 14 października 2014 r. nie wynika, aby Sąd I instancji na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu. Zatem wypowiedź w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż kserokopię umowy sprzedaży zawartą przez Z. M. z R. D. Sąd uznaje za niewiarygodną, w okolicznościach tej sprawy należy uznać za zbędną. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.