I GSK 29/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2513/22 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 550000/71/71847/2021/RDZ-B7/UTRZ w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Sp. z o.o. w W. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2513/22, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej: skarżącą albo spółką) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej zwanego: organem albo ZUS) z 11 sierpnia 2022 r. w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o jego uchylenie w całości wraz z zaskarżoną decyzją, lub alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym z wymienionych przypadków wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 w zw. z art. 188 p.p.s.a. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: 1. oświadczenia spółki z 24 lipca 2023 r.; 2. zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020; 3. dokumentów źródłowych; 4. Rejestru sprzedaży 02.2021 oraz 09.2020 dla wykazania faktu przeważającej działalności skarżącej prowadzonej w ramach kodu PKD 56.10.A oraz spadku przychodów spółki z tej działalności. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w postaci: – art. 153 p.p.s.a., a także art. 7, art. 77 § 1 i 4, art. 80 k.p.a. (bez rozwinięcia skrótu powołanego aktu normatywnego, jak również wskazania miejsca i daty jego publikacji; tj. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; aktualnie: tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691; dalej: k.p.a.), tj. niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 4040/21, a odnoszących się do sposoby rozumowania przesłanki "przeważającej działalności", co w konsekwencji doprowadziło do braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, ograniczając się do przyjęcia, że o braku spełnienia przez skarżącą warunków przyznania prawa zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek przesądza ostatecznie brak wskazania w rejestrze REGON odpowiedniego kodu PKD, w sytuacji gdy szereg dostarczonego przez stronę materiału dowodowego, w szczególności wydruki ze stron internetowych, z mediów społecznościowych, oferty marketingowe oraz profil działalności spółki, a także fakty znane organowi z urzędu (jak np. zawód pracowników i zleceniobiorców skarżącej wskazujący na pełnienie czynności w ramach i na rzecz usług gastronomicznych) wykazały, iż faktycznie przeważająca działalność skarżącej mieści się w zakresie działalności uprawniającej do zwolnienia z opłacania składek we wnioskowanym okresie, prowadząc do nieuzasadnionej odmowy zwolnienia strony z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, – art. 7 i art. 81a § 1 k.p.a. poprzez odmowę przyznania stronie prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek, w sytuacji gdy z przedstawionych przez skarżącą ww. dowodów wynika nie tylko, iż jej przeważającą działalnością były usługi gastronomiczne, ale także że była to jedyna działalność strony, zaś w sytuacji gdy organ powziął w tym zakresie wątpliwości obowiązany był podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie słuszny interes obywatela, a w przypadku ich niewyjaśnienia - zobowiązany był do ich rozstrzygnięcia na korzyść strony, czego zaniechał, – art. 79a § 1 i 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, iż informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany wskazać przesłanki zależne od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony, wobec czego przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, a strona została pozbawiona możliwości przedłożenia dodatkowych dowodów celem wykazania spełnienia przesłanek dla uzyskania zwolnienia z opłacania składek, które to ww. istotne uchybienia w toku procedowania organu administracji publicznej skutkujące brakiem rzetelnej oceny spełnienia przez stronę przesłanek do zwolnienia opłacania składek zobowiązywały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji; a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 2) § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152 ze zm.; dalej: rozporządzenie) poprzez błędną jego wykładnię, a to na skutek przyjęcia, iż przymiot działalności "przeważającej" oceniać należy jedynie przez pryzmat oceny, czy wartości wskazane w dokumentach sprzedaży usług gastronomicznych odpowiadają ponad połowie podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji VAT-7, podczas gdy należyta ocena przesłanki "przeważającej działalności" wymaga analizy działalności strony także z uwzględnieniem innych czynników, w tym takich jak profil usług oferowanych konsumentom, miejsce prowadzenia działalności, rodzaj czynności powierzonych do wykonywania przez przedsiębiorcę pracownikom i zleceniobiorcom. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację przemawiającą za jej zasadnością. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40 – vide baza orzeczeń nsa.gov.pl). Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydane orzeczenie, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej; natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2668/15, niepubl.). Wadą wniesionego środka zaskarżenia – przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy - jest to, że autor skargi kasacyjnej w zarzucie nr 2 wskazał na naruszenie § 10 ust. 1 rozporządzenia, wskazując na błędną jego wykładnię, przy czym wskazując na braki w obszarze ustaleń faktycznych, co Sąd II instancji uznaje za niedopuszczalne. Na dodatek – wbrew dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zaproponowano prawidłowej wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia, a brak ten uniemożliwia Sądowi II instancji sprawowanie funkcji kontrolnych. Z kolei podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym jest mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć – w myśl wyroku NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2509/21 - istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Innymi słowy – stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 – wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. W kontekście wyżej poczynionych konstatacji wskazać na wstępie należy, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów utrudnia zdecydowanie fakt wadliwego powołania - w podstawie skargi kasacyjnej - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; są to bowiem przepisy wynikowe i w żaden sposób nie pozostają ze sobą w związku, a na dodatek mogą stanowić jedynie podstawę przeciwstawnych rozstrzygnięć wobec tego, że regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, tym samym nie mogą stanowić jednoczesnego źródła podstawy skargi kasacyjnej (zob. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12). Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie", co oznacza, iż przepis ten ma charakter ustrojowy. W efekcie trudno – z uwagi na powyższe konstatacje - uznać, iż doszło w sprawie, na ich podstawie, do ich "niewłaściwego zastosowania polegającego na oddaleniu skargi". Wielce znamienne jest i to, że tym zagadnieniom w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie poświęcono żadnej uwagi (czego wymaga treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przechodząc zaś do poszczególnych zarzutów wskazać trzeba, iż nie zasługuje na uwzględnienie sugestia obrazy art. 153 p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami k.p.a. Trzeba wyraźnie wskazać, że ZUS po doręczeniu wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 4040/21, skierował pismo do spółki (dn. 13 czerwca 2022 r.) informując czego oczekuje w efekcie stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu. Strona korzystała wówczas z profesjonalnego pełnomocnika i możliwe było dowodzenie w szerszym zakresie, z czego nie skorzystała. Na dodatek przedłożyła nieczytelną dokumentację i niekompletne zeznanie CIT-8 za 2020 r.; nie zainteresowano się też możliwością zaznajomienia się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, o czym ZUS poinformował pismem z 15 lipca 2022 r. Tych braków nie sanowała spółka w postępowaniu przed Sądem I instancji, a zatem – w powyższym aspekcie - musi budzić zdziwienie inicjatywa dowodowa podjęta w skardze kasacyjnej przed Sądem II instancji. Tak więc – co oczywiste – ZUS dokonał trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i słusznie podzielił poczynione ustalenia Sądu I instancji. Organ nie naruszył wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów k.p.a., zaś Sąd art. 153 p.p.s.a. Analizując dalszą część skargi kasacyjnej trzeba wskazać, że ZUS nie naruszył też treści art. 7 i art. 81a § 1 k.p.a. gdyż "podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", o czym mowa w zarzucie, było uniemożliwiane nie aprobowalnymi zaniechaniami strony skarżącej, o czym była wyżej mowa. Próba sanacji tych wadliwych zachowań poprzez przejawianie inicjatywy dowodowej dopiero na etapie postępowania przed Sądem II instancji jest niedopuszczalna. W dalszej kolejności wskazać trzeba, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut obrazy art. 79a § 1 i 2 k.p.a. albowiem wprawdzie taki wymóg – o którym mowa w zarzucie – można wysnuć z interpretacji tego przepisu, to jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano "istotnego" wpływu naruszenia tego przepisu na treść zaskarżonego wyroku (czego wymaga treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Reasumując, w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone między innymi w art. 176 p.p.s.a (uchwała NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). NSA nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia przez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do NSA nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). NSA wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Końcowo wskazać należy, że wskazane dowody, jakie chciała przeprowadzić skarżąca (vide str. 3 skargi kasacyjnej), nie mogłyby odnieść pożądanego skutku, w szczególności z uwagi na fakt, że skarżąca miała możliwość udziału w postępowaniu przed ZUS, który zajmował się gromadzeniem materiału dowodowego w sprawie, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych, zwłaszcza informacji o zakończeniu postępowania administracyjnego, a także w postępowaniu przed Sądem I instancji – z czego nie skorzystała. Zdaniem składu orzekającego sanacja tych zaniechań przed Sądem II instancji jest niedopuszczalna. Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.