I GSK 285/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 874/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...]na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. III SA/Lu 874/13, działając na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie długu celnego. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2013 r., w części dotyczącej określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego oraz określił tę kwotę w innej wysokości i powiadomił dłużników o retrospektywnym jej zaksięgowaniu. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 19 października 2011 r. [...] działając w imieniu własnym na rzecz spółki [...], dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Chin towary opisane jako: obuwie z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzyw sztucznych, zakrywające kostkę, pozostałe: damskie, męskie, dziewczęce, chłopięce. W dniu 27 października 2011 r. przedstawiciel pośredni złożył uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...]. Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę z dnia 11 sierpnia 2011 r., z cenami jednostkowymi obuwia 0,70 USD/parę. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej po zwolnieniu towarów, organ celny ustalił, że wartość importowanego towaru rażąco odbiega od wartości towarów podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. Na podstawie danych zawartych w bazie Alina, zawierającej informacje o cenach transakcyjnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty ustalono znacznie wyższe ceny obuwia od zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, wahające się od 2,50 USD za parę do 6,40 USD za parę. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego, jednakże decyzja ta została uchylona w wyniku odwołania strony, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, ze względu na brak zachowania formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie długu celnego z tytułu importu towarów na podstawie wyżej wymienionego zgłoszenia celnego. W toku postępowania podjęto między innymi czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego adresu siedziby spółki [...], jednak z uzyskanych informacji wynikało, że spółka pod adresem wynikającym z wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nigdy nie prowadziła działalności i nie zdołano ustalić faktycznego miejsca prowadzenia działalności. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 14.658 zł. Wartość celną ustalono na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r. seria L nr 302, s. 1, z późn. zm. dalej powoływanego jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC), przy zastosowaniu metody towarów podobnych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w [...], uchylił decyzję z [...] kwietnia 2013 r. w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i określił ją na kwotę 7.036 zł oraz powiadomił dłużników o retrospektywnym zaksięgowaniu tej kwoty. Organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1993 r., seria L, nr 253, ze zm.; dalej powoływanego jako RWKC) jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W ocenie organu odwoławczego w badanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania metody ceny transakcyjnej. Z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ oparł się na metodzie wartości transakcyjnej towarów podobnych. W tym celu dokonano analizy materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych obejmujących sprowadzane w podobnym czasie z Chin buty o tym samym kodzie taryfy celnej. Organ pierwszej instancji odrzucił zgłoszenia celne, w których zadeklarowano najniższą cenę spośród analizowanych zgłoszeń – od 2,50 USD za sztukę, argumentując, że w zgłoszeniach tych jako importer występowała [...].[...] na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego posiadał 100% udziałów w spółce [...]. Istniejące powiązania, wynikające z tej samej osoby właściciela obydwu firm uzasadniały pominięcie tych zgłoszeń. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił tej argumentacji, wskazując, że w sensie prawnym [...] oraz spółka [...] są różnymi podmiotami i nie można mówić o jakimkolwiek powiązaniu tych firm. Organ odwoławczy przyjął do analizy dla potrzeb zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych najniższe z wartości ustalonych, zadeklarowane w wyżej wymienionych zgłoszeniach podmiotu [...] (art. 151 ust. 3 RWKC), to jest 2,50 USD za parę obuwia. Organ wskazał, że jest to towar wyprodukowany w tym samym kraju, co importowany (objęty spornym zgłoszeniem), takie same są warunki dostawy (CIF Hamburg), posiada podobny skład materiałowy (ten sam kod taryfy celnej), sprzedany w podobnych ilościach oraz wywieziony do Wspólnoty Europejskiej w zbliżonym czasie. W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy częściowo uchylił decyzję i zmienił niezaksięgowaną kwotę długu celnego, ustalając ją na 7.036 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta uchybieniami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności. W badanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczania do swobodnego obrotu towarów importowanych z Chin. W takiej sytuacji dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC), a dłużnikiem jest zgłaszający, jednakże w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (art. 201 ust. 3 WKC). Z treści zgłoszenia celnego towaru, którego dotyczy spór prawny wynika, że zgłaszającym była spółka [...], zaś skarżący – działał jako przedstawiciel. Kluczową dla sprawy kwestią jest ustalenie charakteru przedstawicielstwa skarżącego, od niej bowiem zależy, czy prawidłowo został uznany za dłużnika celnego. Organ przyjął, że przedstawicielstwo skarżącego miało charakter pośredni (przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 5 ust. 2 WKC), natomiast skarżący na etapie postępowania sądowego kwestionował to stwierdzenie argumentując, że działał jako przedstawiciel bezpośredni. Rozstrzygając ten spór Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sądowych sprawy znajdują się dwa upoważnienia – z 23 września 2011 r. – do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego oraz z 10 października 2011 r. – do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Zgłoszenie celne nosi datę 27 października 2011 r. Zdaniem Sądu skarżący składając zgłoszenie celne z dnia 27 października 2011 r. działał w charakterze przedstawiciela pośredniego spółki [...], istnieją zatem podstawy do uznania go za dłużnika celnego na podstawie art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC. Należy również zwrócić uwagę iż kwestia charakteru przedstawicielstwa nie budziła wątpliwości na etapie zgłoszenia celnego tym bardziej iż przedmiotowe zgłoszenie celne nie było jedynym w 2011 r. dokonywanym na rzecz spółki [...]. W zgłoszeniach tych skarżący wskazywał stosownie do treści art. 5 ust. 4 WKC agencję jako przedstawiciela pośredniego. Odnosząc się do zarzutu braku właściwej reprezentacji spółki [...] w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Sąd stwierdził że w aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez spółkę [...] radcy prawnemu [...]. Upoważnia ono do reprezentowania spółki w postępowaniach toczących się przed Urzędem Celnym w Zamościu oraz przed organem odwoławczym. W momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji – z dnia 14 maja 2013 r., spółka nie miała już pełnomocnika. W tej sytuacji, mimo pewnych uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji spółka miała zapewnioną możliwość udziału w sprawie. Uchybienia nie miały zatem żadnego wpływu na prawa procesowe spółki. W ocenie Sądu stosowanie przez organy art. 151a Ordynacji Podatkowej dla doręczenia pism spółce [...] należy ocenić jako prawidłowe. W ocenie sądu sposób postępowania organu, który doprowadził do powstania uzasadnionych wątpliwości ze względu na rażącą różnicę cen nie może być skutecznie zakwestionowany jako niezgodny z prawem. Prawidłowe było dokonanie porównania zadeklarowanej wartości z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonymi w podobnym czasie z Chin przez inne przedsiębiorstwa na rynek krajowy. Nie było błędem organu wykorzystanie w celu analizy dostępnych baz danych zgłoszeń celnych. Pozwala to bowiem na odpowiednio szerokie spektrum poszukiwań, gwarantujące obiektywną porównywalność danych. W ocenie sądu prawidłowe były również konkluzje prowadzące do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów wyprowadzone przez organy celne z pisma niemieckich władz celnych dotyczące wysokości zabezpieczenia dla listu przewozowego o numerze zgodnym z dołączonym do spornego zgłoszenia. Niemiecki pośrednik w transakcji (agencja [...]), z którego usług korzystał skarżący, opierał się na przekazanym od polskiego klienta rachunku handlowym oraz liście załadowczym. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie da się racjonalnie wyjaśnić w jakim celu procedurę tranzytu tego samego towaru zabezpieczono kwotą 4-krotnie wyższą od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, skoro oparto się na danych wynikających z rachunku handlowego oraz listu załadowczego. Organ przekonująco, logicznie i spójnie wyjaśnił, czemu nie podziela argumentów strony w tym zakresie i czemu nie uznaje przedstawionych dowodów za potwierdzające tezy skarżącego. Działanie organu jest zgodne z wymogami wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowej oceny dowodów (art. 191) oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4). Organ w przekonywujący sposób wyjaśnił istnienie uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towar objęty spornym zgłoszeniem celnym, co w świetle art. 181a RWKC stanowiło podstawę do odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej. Sąd wskazał, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany. Słusznym jest zatem ograniczenie analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...], zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z 123 § 1, art. 151 a i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszone prawa strony do udziału w postępowaniu dają podstawy do wznowienia postępowania; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 5 ust 2 i art. 201 ust. 3 WKC poprzez przyjęcie, iż skarżący działał jako przedstawiciel pośredni zgłaszającego 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 142 ust. 1 lit. d, 151 ust: 4 oraz art. 181a RWKC poprzez uznanie, iż postępowanie celne zostało wszczęte i przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy skarżący słusznie zarzucał organowi pominięcie i błędną ocenę zgłoszonych przez niego dowodów oraz nieobiektywną ocenę dowodów zgromadzonych przez organ 2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b WKC, poprzez jego błędne zastosowanie. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uwzględniając treść art. 184 p.p.s.a. stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Usprawiedliwiając pierwszy z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zawarto twierdzenie, że spółka [...], solidarnie odpowiedzialna za dług celny ze stroną skarżącą, nie brała udziału w sprawie bez własnej winy, gdyż organy, poza zawiadomieniem o wszczęciu postępowania, które zostało pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, nie doręczyły spółce żadnych pism w sprawie. Zwłaszcza organ I instancji nie podjął próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi spółki, który dopiero w późniejszym czasie wypowiedział pełnomocnictwo. Zaznaczono w skardze kasacyjnej, że art. 151a Ordynacji podatkowej upoważnia organ do złożenia pisma, ze skutkiem doręczenia, do akt sprawy, jeżeli ustali, że podany przez stronę adres nie istnieje lub jest niezgodny z ujawnionym w rejestrze (KRS). Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca kasacyjnie jest zobowiązana podnosząc zarzuty procesowe wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, że naruszenie przepisów w zakresie doręczeń w postępowaniu administracyjnym mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego wymaga podkreślenia, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy wraz z pismem z dnia 15 marca 2012 r. strona przedłożyła pełnomocnictwo z dnia 6 marca 2012 r. udzielone przez spółkę [...] radcy prawnemu [...] do reprezentowania spółki w toczącym się postępowaniu. Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] "z urzędu" wszczął postępowanie w sprawie długu celnego. Postanowienie zostało skierowane do firmy [...] oraz do firmy [...] na adres: ul. [...]. Organ I instancji nie skierował ww. postanowienia do pełnomocnika wyznaczonego wcześniej przez stronę. Należy jednak podkreślić, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji skierował do radcy prawnego [...] korespondencję, która dotyczyła postępowania zabezpieczającego. Również pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. organ celny skierował zapytanie do radcy prawnego, czy złożone do akt pełnomocnictwo jest nadal aktualne. Pełnomocnik złożył oświadczenie, w którym poinformował, że nadal działa jako pełnomocnik spółki. W związku z tym wyznaczono mu jako pełnomocnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. W odpowiedzi pełnomocnik złożył wniosek o włączenie do materiału szeregu zgłoszeń celnych dokonanych w Niemczech. Tak więc do momentu cofnięcia pełnomocnictwa, radca prawny miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Następnie radca prawny złożył oświadczenie z dnia 17 kwietnia 2013 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę. Zatem w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji z dnia 14 maja 2013r., spółka nie miała już pełnomocnika. Zatem okoliczność pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania nie stanowi spełnienia przesłanki wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji została doręczona firmie [...] w trybie zastępczym zgodnie art. 151a Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Zgodnie z ww. przepisem - jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podjął szereg działań mających na celu ustalenie rzeczywistego adresu siedziby i adresu prowadzenia działalności ww. spółki. Potwierdzają to pisma skierowane do Komendy Miejskiej Policji w [...], do Urzędu Skarbowego w [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz Sądu Rejonowego w [...]. Z uzyskanych informacji wynika, iż w świetle rejestrów wymienionych urzędów, siedziba spółki znajduje się w [...],[...]. Jest to adres zgodny z widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast z pism otrzymanych z Komisariatu Policji w [...] wynika, że spółka pod wskazanym adresem nigdy nie prowadziła działalności i nie zdołano ustalić faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez [...]. Organy celne miał podstawy by stwierdzić, że adres siedziby [...] wynikający z KRS jest fikcyjny (nie istnieje), a przeprowadzone postępowanie wykazało brak danych o miejscu prowadzenia działalności i nie ma możliwości podjęcia czynności doręczenia. W takim przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzję pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem prawnym jego doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Również niesłuszne są stwierdzenia skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, iż organ odwoławczy nie podjął próby doręczania pism firmie [...]. Jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania odwoławczego wszelka korespondencja była kierowana do: firmy [...] oraz na adres firmy [...] (pismo z dnia 26.06.2013 r., postanowienia wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji, postanowienie wydane w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, decyzja). Przesyłki zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 2 i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego polegającego na przyjęciu przez organy celne, że skarżący kasacyjnie działał jako przedstawiciel pośredni zgłaszającego, należy przywołać okoliczności ustalone przez organy i przyjęte przez Sąd I instancji. Zasadniczym i niepodważonym w niniejszej sprawie jest fakt, że w polu 14 dokumentu SAD wpisano kod 3. Zgodnie z instrukcją wypełniania tego dokumentu urzędowego oznacza to przedstawicielstwo pośrednie. Strona skarżąca kasacyjnie jako profesjonalna agencja celna w żadnym momencie toczącego się postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wpisu tego skutecznie nie podważyła, również w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono. Fakt wpisu kodu 3 w dokumencie SAD ma niewątpliwie znaczenie przesądzające co do charakteru przedstawicielstwa jako pośredniego. Uzupełniająco można dodać, że zgłoszenia dokonano w formie uproszczonej. W takim przypadku wymagane jest pozwolenie Dyrektora Izby Celnej (art. 76 WKC). W zgłoszeniu celnym powołano pozwolenie o nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. W załączniku nr 5 do tego pozwolenia wymieniono podmioty, w stosunku do których skarżący kasacyjnie mógł dokonywać zgłoszeń w procedurze uproszczonej w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego. W wykazie tym nie figuruje Spółka [...]. Trzecim argumentem podanym przez Sąd I instancji świadczącym o pośrednim charakterze przedstawicielstwa strony skarżącej kasacyjnie w niniejszej sprawie jest fakt, że na upoważnieniu bezpośrednim z dnia 10 października 2011 r. widnieje oświadczenie agenta celnego [...] z dnia 10 października 2012 r. i tę ostatnią datę należy przyjąć jako oświadczenie woli agenta celnego o przyjęciu pełnomocnictwa. Ważnym argumentem w kwestii spornego przedstawicielstwa strony skarżącej jest okoliczność podniesiona przez Sąd I instancji, mianowicie fakt, że charakter przedstawicielstwa nie budził wątpliwości na etapie zgłoszenia celnego, czemu dano wyraz w dokumencie SAD poprzez wpisanie kodu 3. Wpis ten, jak zaznaczono powyżej, nie został podważony jako zgodny z faktycznie posiadanym przedstawicielstwem pośrednim. Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że upoważnienie do działania jako przedstawiciel pośredni zostało odwołane 10.10.2011 r. Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie pochodzi z 27 października 2011 r. i dokument SAD dotyczący tego zgłoszenia został wypełniony z zastosowaniem kodu 3 oznaczającego przedstawicielstwo pośrednie. Strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego, mimo jak twierdzi wycofania upoważnienia do przedstawicielstwa pośredniego, w dokumencie SAD pochodzącym z późniejszej daty niż odwołanie przedstawicielstwa pośredniego wpisano kod 3. W zakresie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez ich błędne zastosowanie. Dokonując oceny tego zarzutu jako niezasadnego wyjaśnić należy, że art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego określa podstawową metodę ustalania wartości celnej, którą jest wartość transakcyjna, czyli ustalenie wartości celnej na podstawie faktycznie zapłaconej lub należnej ceny. Jednakże stosownie do art. 181a ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powyższa metoda określania wartości celnej towaru nie może być zastosowana w sytuacji, gdy organy powezmą uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 181a RWKC, może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odrzucenie metody ustalania wartości celnej metodą przewidzianą w art. 29 WKC powoduje, że organy celne mają obowiązek ustalenia wartości celnej według kolejno metod przewidzianych w art. 30-31 WKC. W rozpoznawanej sprawie wykazano, że nie ma możliwości ustalenia wartości celnej metodą towarów identycznych. Natomiast uzyskany materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania metody ustalania wartości celnej przy użyciu materiałów porównawczych uzyskanych przy wykorzystaniu zgłoszeń towarów podobnych. W skardze kasacyjnej podobnie jak w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona skarżąca kasacyjnie w odniesieniu do przyjętej przez organy celne metody określania wartości celniej podniosła dwa zasadnicze argumenty. Mianowicie twierdzi, że wzięto jako materiał porównawczy inny towar i nie uwzględniono, że towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego w tej sprawie były drugiej jakości a nawet uszkodzone, a ponadto analizie należało poddać rynek całej Unii Europejskiej nie zaś opierać się wyłącznie na zgłoszeniach w systemie krajowym. W odniesieniu do tych zastrzeżeń strony skarżącej kasacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, uznając, że przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych wykazano w postępowaniu celnym zbieżność opisu towarów w zgłoszeniu celnym z opisami zawartymi w innych zgłoszeniach i zawsze porównywano towar zgłoszony z innymi zgłoszeniami towarów podobnych o jakości B lub C bez gwarancji. Za trafne należy też uznać wyjaśnienie Sądu I instancji, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d/ RWKC towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Za nietrafny należy uznać argument podniesiony przez stronę skarżącą kasacyjnie, iż przy analizie porównawczej należy brać pod uwagę zgłoszenia celne z różnych krajów, gdyż czynnikiem kształtującym wartość podobnych towarów jest rynek docelowy, czyli ten, na który te towary są przeznaczone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono kwestię gwarancji generalnej. Zagadnienie to, jak zauważył Sąd I instancji, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego strona skarżąca kasacyjnie nie sformułowała zarzutu w ramach możliwych podstaw kasacyjnych, zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny w tej materii. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.