I GSK 280/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1001/19 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zwany dalej "WSA" lub "Sądem I instancji", wyrokiem z dnia [...] września 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1001/19, oddalił skargę M. L., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zwanego dalej "organem" lub "DIAS", z dnia [...] września 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. W dniu 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, którego zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2007 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 7.000 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący we wskazanym okresie rozliczeniowym dokonał nabycia 3 500 I oleju napędowego z niewiadomego źródła w oparciu o "puste" faktury VAT, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 234/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1921/14. Pismem z dnia 9 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2017 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżący wskazał, że w jego ocenie dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a zatem zaistniała, określona w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. DIAS w Warszawie wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. a następnie decyzją z dnia 3 lipca 2018 r. odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania organ decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu DIAS zwrócił uwagę, że skarżący, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, nie wskazał na konkretne dowody, które jego zdaniem zostały sfałszowane, i na których zostało oparte rozstrzygnięcie. Ponadto, do stwierdzenia, że dany dowód jest fałszywy nie wystarczy subiektywne stanowisko skarżącego. Niezbędne jest prawomocne orzeczenie sądowe stwierdzające sfałszowanie dowodu. Takiego orzeczenia sądu brak jest jednak w aktach przedmiotowej sprawy. Również skarżący nie wskazał takiego orzeczenia. Poza tym, z dokonanej przez organ kontroli podatkowej analizy okoliczności faktycznych wypływających z zebranego materiału dowodowego, nie wynika, aby w niniejszej sprawie doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu wznowieniowym nie mogą odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania skarżący jedynie stwierdził, że jego wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, a zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie zeznań przestępców i to ich wyjaśnienia stanowiły podstawę do naliczania akcyzy i odmowy odliczenia podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący; art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego; art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego; art. 240 § 1 i 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu; art. 2 i 7, 78 Konstytucji RP, polegające na ich złamaniu w postępowaniu. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może wprawdzie oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony, jeżeli postępowanie jest wszczęte na wniosek strony. W takim postępowaniu organ nie bada zatem z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę. Zdaniem Sądu I instancji, zamiarem skarżącego było dokonanie przez organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego ponownej merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez organ co do istoty sprawy. Takie działanie wykracza jednak poza kompetencje organów przewidziane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji nie został również naruszony 240 § 1 O.p. We wniosku z dnia 9 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2017 r. skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 1 O.p. jako podstawę wznowienia postępowania. I tym żądaniem związany był organ. M. L. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości powołano się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". W istocie jednak sformułowano jedynie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie właściwych przesłanek i oznaczenie błędnej podstawy wznowienia postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanki wznowienia określonej art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co skutkowało brakiem uwzględnienia okoliczności wystąpienia w sprawie powołanych przez skarżącego nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję; - art. 134 P.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie całości sprawy wznowienia postępowania wynikającej z zakresu przepisu art. 240 § 1 O.p. w całości, a nie wyłącznie przepisem art. 240 § 1 pkt 1 z pominięciem pkt 5 O.p.; - art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niepełna kontrolę działań organów administracji i wydanych rzez nie decyzji; - art. 7 Konstytucji RP poprzez orzekanie nie na podstawie przepisów prawa, to jest w sposób nadający im nie wynikającą z nich treść; - art. 2 Konstytucji RP poprzez orzekanie nie na podstawie przepisów prawa, to jest w sposób nadający im nie wynikającą z nich treść; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 243 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji. W oparciu o postawione zarzuty skarżący kasacyjnie sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wszystkie powołane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej wskazują, że istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności rozszerzenia z urzędu we wznowionym postępowaniu zakresu rozpoznania sprawy wyznaczonego pierwotnym wnioskiem strony. Z tego powodu wszystkie zarzuty zostaną rozpoznane łącznie. W rozpoznawanej sprawie doszło do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (i prawomocną) na wniosek strony. Przy czym strona jako podstawę do wznowienia postępowania wskazała okoliczność przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Jednak pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej wskazuje, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W jego ocenie, brak przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skutkował brakiem uwzględnienia okoliczności wystąpienia w sprawie powołanych przez skarżącego nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Natomiast akceptacja takiego stanu rzeczy w wyroku Sądu I instancji oddalającym skargę oznacza naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Treść zarzutów dowodzi, że skarżący kasacyjnie uważa, iż organ powinien z urzędu wziąć pod uwagę przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na żądanie strony, w którym jako podstawę wznowienia powołano okoliczność przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Tak sformułowane żądanie strony wyznaczało granice rozpoznania sprawy we wznowionym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że inicjatywna procesowa organu podatkowego w zakresie wznowienia postępowania, jako jego samodzielna kompetencja, może uzupełnić inicjatywę procesową strony. Przypadek taki zajdzie jednak wówczas, gdy organ z urzędu wszczyna i prowadzi postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w oparciu o inną podstawę niż ta, w oparciu o którą postępowanie toczy się na żądanie strony. Przy czym właściwy organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania z własnej inicjatywy, będącej efektem własnych ustaleń, a także w oparciu o czynniki zewnętrzne, do których należą: sprzeciw prokuratora (odpowiednio Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Praw Dziecka, Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców) na podstawie art. 184 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a.", w związku z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz sygnalizacja potrzeby wznowienia postępowania z urzędu złożona w formie skargi powszechnej przez osobę trzecią (art. 233 K.p.a. w związku z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a.). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały czynniki zewnętrzne a organ podatkowy nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania z własnej inicjatywy. Należy przy tym podkreślić, że wszczęcie postępowania z urzędu jest prawem a nie obowiązkiem organu. Właściwy organ wszczyna z urzędu postępowanie wznowieniowe, jeżeli na podstawie znanych mu okoliczności faktycznych uzna, że zaistniała jedna z przyczyn wznowienia. Jest to więc prawo organu, które staje się jego obowiązkiem dopiero, gdy taka przyczyna się pojawi. Nie można jednak, na podstawie przepisów O.p., doprowadzić do wyegzekwowania od organu inicjatywy w tym zakresie, tzn. sprawić, by z tego prawa skorzystał w każdej ostatecznie zakończonej sprawie w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą podstawy wznowienia. Do wszczęcia postępowania wznowieniowego z urzędu nie jest więc wystarczające subiektywne przekonanie skarżącego kasacyjnie, że organ tak właśnie powinien postąpić. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wszczął z urzędu postępowania nadzwyczajnego w oparciu o podstawę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to był związany żądaniem strony określonym we wniosku opartym o podstawę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Tak też były wyznaczone granice formalne i materialne rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które Sąd I instancji odtworzył prawidłowo, w pełni respektując w tym zakresie reguły wynikające z art. 134 P.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 P.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję ostateczną oraz stosując środek określony w ustawie - oddalenie skargi. Oddalenie skargi było konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny środka określonego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka, nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Artykuł 7 Konstytucji RP wyraża zasadę praworządności, której Sąd I instancji nie naruszył, ponieważ działał na podstawie i w granicach prawa. Z kolei, art. 151 P.p.s.a. przewiduje ustawowy środek, który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stosowanym po zamknięciu rozprawy na etapie wyrokowania. Z tego też powodu zastosowanie tego środka nie może być naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd administracyjny najpierw po zamknięciu rozprawy wydaje wyrok, a potem w ustawowym terminie sporządza jego uzasadnienie. Sąd I instancji nie naruszył art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) ponieważ po pierwsze, ten przepis ustrojowy nie był podstawą prawną decyzji ostatecznej, a po drugie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w tym wypadku stosując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym uwzględniając zasadę praworządności z art. 7 Konstytucji RP (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa). W tych okolicznościach skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.