I GSK 279/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F., C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 243/23 w sprawie ze skargi F., C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 marca 2023 r. nr 0601-IGC.4361.16.2022.KD w przedmiocie zajęcia towaru oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 243/23 oddalił skargę F., C. (skarżący kasacyjnie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) z dnia 14 marca 2023 r., nr 0601-IGC.4361.16.2022.KD w przedmiocie zajęcia towaru objętego deklaracją czasowego składowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem procesowym z dnia 3 grudnia 2023 r., skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2a rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U.UE.L.2006.134.1); dalej rozporządzenie, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy to skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności w postaci zajęcia, towaru, kiedy to w chwili zawierania umowy zakaz przywozu towarów nie obowiązywał, a z uwagi na dynamiczność rozwoju konfliktu na Ukrainie - skarżący nie mógł przypuszczać, że jego działania mogą naruszać środki określone w rozporządzeniu; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) poprzez wydanie decyzji w sposób sprzeczny z zasadą lex retro non agit i zastosowanie wobec towarów zakupionych i przewożonych w dniu [...] lutego 2022 r. sankcji obowiązujących dopiero po 3 marca 2022 r. na mocy rozporządzenia Rady (UE) 2022/355 z dnia 2 marca 2022 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 765/2006 dotyczące środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi (Dz.U.UE.L.2022.67; dalej: rozporządzenie zmieniające); b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez ograniczenie prawa własności skarżącego do towarów stanowiących jego własność, biorąc pod uwagę przepisy prawa nieobowiązujące w chwili zatrzymania towarów stanowiących jego własność, jak i pomimo braku stanu konieczności wynikającego z art. 31 ust. 3 Konstytucji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej skargą decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, pomimo naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o jej oddalenie w całości. Ponadto oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych W niniejszej sprawie skarga kasacyjna - wobec niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zarzut ten został błędnie sformułowany. Powołane normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. są normami o charakterze procesowym i mogą być powołane wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto, normy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ są normami o charakterze wynikowym i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd I instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu I instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu, nie może służyć podważeniu oceny Sądu I instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Również naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., III OSK 5636/21, z 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12, z 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, z 17 maja 2018 r., I FSK 205/18). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Norma z art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji lub innego rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia w tym zakresie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2012 r., I OZ 677/12). Jednocześnie wzruszenie rozstrzygnięcia wydanego w granicach sprawy jest możliwe jedynie w sytuacji, w której skarga została uwzględniona, co w tej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, formułując tego rodzaju zarzut kasator powinien powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które jej zdaniem zostały naruszone przez organ uzgodnieniowy. Należy podkreślić także, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano aby uchylenie decyzji organu I instancji było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Skarżący kasacyjnie w pkt 2) a i b petitum skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie art. 121 § 1 O.p., bez powiązania go z jakimikolwiek regulacjami postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Przepisu tego nie mógł jednak naruszyć WSA w Lublinie, gdyż nie stosuje on przepisów O.p. Skarżący kasacyjnie władny był jedynie wykazywać, że przepis ten mógł naruszyć organ podatkowy, czego nie zauważył Sąd I instancji, kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Prawidłowo postawiony zarzut naruszenia tego przepisu, powinien w takim przypadku zostać powiązany z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czego skarżący kasacyjnie nie uczynił. Brak powiązania przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i p.p.s.a. z właściwymi przepisami procesowymi skutkuje nieskutecznością zarzutu, co w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Sąd II instancji stwierdza, że zarzuty są niezasadne z przyczyn formalnych. NSA przypomina, że jako Sąd kasacyjny jest związany zarzutami stawianymi przez stronę, a więc nie może ich ujmować inaczej niż czyni to skarga kasacyjna. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjne zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 2a rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy to skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności w postaci zajęcia, towaru, kiedy to w chwili zawierania umowy zakaz przywozu towarów nie obowiązywał, a z uwagi na dynamiczność rozwoju konfliktu na Ukrainie - skarżący nie mógł przypuszczać, że jego działania mogą naruszać środki określone w rozporządzeniu. Zgodnie z art 2a rozporządzenia osoby fizyczne lub prawne, podmioty lub organy nie ponoszą za swoje działania odpowiedzialności jakiegokolwiek rodzaju, jeżeli nie wiedziały i nie miały uzasadnionego powodu, by przypuszczać, że ich działania mogą naruszać środki określone w niniejszym rozporządzeniu. W ocenie składu orzekającego tak sformułowany zarzut nie ma uzasadnionych podstaw. Jak trafnie organ stwierdził w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące odpowiedzialności osób fizycznych lub prawnych w związku z nałożonymi sankcjami, zatem art. 2a rozporządzenia nie ma zastosowania. Przypomnieć należy, że bezsporne w sprawie jest, że zaimportowany z Białorusi towar w postaci chlorku potasu w dniu [...] lutego 2022 r. został deklaracją czasowego składowania. Część przedmiotowego towaru objęta deklaracją czasowego składowania objęto procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Pozostała część towaru nadal była objęta deklaracją czasowego składowania i znajdowała się w miejscu wyznaczonym firmy P. Sp. z o.o. K. Zauważyć trzeba, że przywóz towarów z państwa trzeciego, niebędącego członkiem Unii Europejskiej, wiąże się z dokonaniem zgłoszenia celnego oraz objęcia towarów procedurą celną, której wyboru dokonuje zgłaszający. W myśl art. 149 UKC towary nieunijne czasowo składowane zostają objęte procedurą celną lub powrotnie wywiezione w terminie 90 dni. Zgodnie z przepisem art. 1i ust. 1 rozporządzenia nr 765/2006 od dnia 3 marca 2022 r. wprowadzony został zakaz importu, nabywania lub przekazywania z Białorusi, bezpośrednio lub pośrednio, produktów zawierających chlorek potasu ("potas") wymienionych w załączniku VIII, niezależnie od tego, czy pochodzą z Białorusi. Od wskazanej daty przedmiotowy towar objęta deklaracją czasowego składowania nie mogła zostać objęta procedurą dopuszczenia do obrotu. W sytuacji zaś, gdy towar nie może być objęta procedurą dopuszczenia do obrotu organy celne podejmują niezbędne działania do uregulowania sytuacji towaru. Podkreślić należy, że stosownie do art. 198 ust. 1 lit. b UKC, organy celne podejmują wszelkie środki niezbędne do dysponowania towarami, włącznie z orzeczeniem ich przepadku i sprzedażą lub zniszczeniem, jeżeli nie można zwolnić towarów z jednego z następujących powodów: (i) z przyczyn leżących po stronie zgłaszającego rewizja towarów nie mogła zostać rozpoczęta lub kontynuowana w terminie wyznaczonym przez organy celne; (ii) nie dostarczono dokumentów, które muszą być dostarczone przed objęciem towarów procedurą celną lub przed ich zwolnieniem; (iii) w wyznaczonym terminie nie dokonano wymaganej zapłaty lub nie złożono wymaganego zabezpieczenia należności celnych przywozowych lub wywozowych; (iv) towary są przedmiotem zakazów lub ograniczeń. Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 Prawa celnego w celu podjęcia środków, o których mowa w art. 198 UKC, organ celny może dokonać zajęcia towaru. Jeżeli więc - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - towar został legalnie wprowadzony na obszar celny Unii z Białorusią, ale w momencie wejścia w życie zakazu określonego w art. 1i ust. 1 rozporządzenia nr 765/2006 status celny towaru nie był uregulowany - to Sąd I instancji trafne zaakceptował stanowisko organów, że podlegał on zakazowi. Od dnia 3 marca 2022 r., kiedy wszedł w życie zakaz wskazany powyżej, towar nie mógł zostać objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium celnym Unii. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Zakaz przywozu chlorek potasu ("potas") z Białorusi wynikał bezpośrednio z rozporządzenia nr 765/2006. Organ celny zobowiązany był do uregulowania sytuacji prawnej towaru zgodnie z przepisami prawa celnego, co nastąpiło zaskarżoną decyzją. Końcowo zauważyć trzeba, że organ celny dokonał zajęcia przedmiotowego towaru w związku z wejściem w życie zakazu importu z Białorusi chlorku potasu i upływem terminu czasowego składowania wynikającego z art. 149 UKC. Przy czym podkreślić należy, że skarżący miał możliwość swobodnego dysponowania towarem do czasu wprowadzenia sankcji. Nie skorzystał również z możliwość objęcia towaru procedurą tranzytu zewnętrznego. W świetle powyższego NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.