I GSK 278/20

Dnia 11 sierpnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 590/19 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 590/19 WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. C. na decyzję z [...] maja 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (DIAS), który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze (NUS) z [...] grudnia 2018 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 2.576 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia DIAS podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), ustalając, że Skarżący nabył dnia 27 listopada 2013 r. na terytorium Szwajcarii za kwotę 1.050 franków szwajcarskich (dalej: CHF) samochód osobowy marki Jaguar X-Type, rok prod. 2005, poj. silnika: 2967 cm3. Tego samego dnia zgłosił samochód w niemieckim Urzędzie Celnym Konstanz – Autobahn, w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, a następnie w dniu 16 czerwca 2014 r. przemieścił ww. pojazd na teren kraju. W dniu 17 czerwca 2017 r. złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 3.753 zł zaś kwotę akcyzy 698 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS, ustaliwszy, że deklarowana podstawy opodatkowania istotnie i bez uzasadnienia odbiega od wartości rynkowej samochodów podobnych na rynkach: szwajcarskim i polskim, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., określił Skarżącemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.576 zł. W uzasadnieniu swej decyzji, opierając się o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, ustalił, że rzeczywista wartość pojazdu w dacie jego nabycia przez Skarżącego wynosiła 13.847 zł. DIAS, motywując utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wskazał, że NUS dokonał sprawdzenia cen rynkowych samochodów tej samej marki na rynkach krajowym i szwajcarskim. Ustalił, że pojazd Skarżącego został tam sprzedany za kwotę 1.050 CHF, która to cena znacząco odbiegała od wartości rynkowej auta, przy czym cena samochodów podobnych i to po upływie 4 lat od dokonania WNT była na rynku szwajcarskim pięciokrotnie wyższa od zadeklarowanej przez Skarżącego. Dlatego też, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie, działając na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., wezwał Stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W tej sytuacji, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji słusznie powołał z urzędu biegłego, który sporządził opinię nr ZS/324/18 z dnia 16 listopada 2018 r. Biegły przyjął obraz uszkodzeń wynikający z dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Uwzględniając treść ww. opinii, organ ustalił wartość pojazdu na 13.847 zł. DIAS ocenił również, iż dla potrzeb opodatkowania prawidłowo, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. wartość pojazdu ustalono na podstawie średnich, obowiązujących na rynku krajowym, cen samochodów używanych spełniających te same parametry co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z 11 lipca 2019 r. wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania. Oddalając skargę Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 cyt. ustawy wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wysokość podstawy opodatkowania określi organ podatkowy. Zgodnie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała powyższych regulacji, organy zaś zasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy Skarżący dnia 27 listopada 2014 r. nabył na terenie Szwajcarii samochód marki Jaguar X-Type, i tego samego dnia zgłosił ten samochód w niemieckim urzędzie celnym, w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. W dniu 16 czerwca 2014 r. przemieścił pojazd na terytorium kraju 17 czerwca 2014 r. złożył do NUC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W deklaracji wykazał podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 3.753 zł. Z kolei organ podatkowy, w oparciu o bazę danych systemu komputerowego Info-Ekspert oraz porównanie cen na rynku szwajcarskim samochodów marki Jaguar XJ stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zadeklarował wartość samochodu, gdyż według ustaleń organu w Szwajcarii, w 2018 r., auta pochodzące z 2005 roku oferowane były do sprzedaży za ceny od 5.500 do 8.499 CHF. Z danych posiadanych przez organ (wynikających z bazy danych Info-Ekspert) wartość samochodu tej samej marki, wersji i rocznika, na rynku krajowym, bez potrącenia podatków: od towarów i usług oraz akcyzowego, wynosiła natomiast w 2014 roku 25.250 zł. Sąd wyjaśnił, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. Wskazać również należy na rozumienie kwestii uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Zwraca się przy tym uwagę i podkreśla, że mogące istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (tak np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; por. też powołane tam orzeczenia – dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika. Zasadnie zatem – zdaniem Sądu – Skarżący był wzywany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ocenie Sądu, odpowiadając na zarzuty Skarżącego, należało stwierdzić, że zawiadomienia doręczono mu w sposób prawidłowy. Zawiadomienie z 17 czerwca 2014 r. doręczono mu osobiście w siedzibie organu podatkowego. Pozostałych dwóch – z 8 i 31 sierpnia 2018 r. Skarżący wprawdzie fizycznie nie otrzymał, lecz – jak wynika z zapisów na przesyłkach – zostały one wysłane na adres skarżącego, a wobec ich nieodebrania przez Skarżącego, po dwukrotnym awizo, zostały zwrócone nadawcy. Proces doręczenia został prawidłowo udokumentowany, co uprawniało przyjęcie fikcji doręczenia wynikającej z art. 150 § 4 o.p. Nadto, co wynika z akt sprawy, wcześniejsze doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było skuteczne. Sąd dostrzegł jednak wadę w postępowaniu organu. Otóż dwóch z pierwszych wezwań organ nie poprzedził ustaleniem wartości samochodu na runku szwajcarskim, do czego obowiązany był zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., lecz porównał zadeklarowaną przez Skarżącego podstawę opodatkowania z cenami rynkowymi pojazdów podobnych na rynku krajowym, ustalonymi na podstawie bazy danych "Info-Ekspert". W ocenie Sądu jednak uchybienie to zostało sanowane przez wystosowanie ostatniego z wezwań - z 31 sierpnia 2018 r., które, jak wskazuje chronologia akt sprawy, poprzedzono ustaleniem cen na rynku szwajcarskim. Ustalenie to zasadnie oparto o dane zamieszczone w portalach internetowych. Jest to praktyka akceptowana w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA: z 7 września 2016 r., I SA/Bk 119/16; z 10 maja 2017 r., I SA/Bk 105/17; z 21 listopada 2018 r., I SA/Go 437/18). Ze znalezionych ogłoszeń wynikało, że w 2018 r. auta pochodzące z 2005 roku oferowane były do sprzedaży za ceny od 5.500 do 8.499 CHF. W ocenie Sądu, zasadnie uznano, że Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Zatem rację należy przyznać organom, że warunków tych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniał przedłożony przezeń dowód z wydruku będącego – zdaniem Skarżącego – ofertą sprzedaży samochodu przezeń nabytego. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, oferta ta, poza wskazaniem marki i typu pojazdu, nie zawiera danych, wskazujących, że dotyczyła samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego. Organ trafnie wytknął, że opisany w ogłoszeniu przebieg auta różnił się (był wyższy o ponad 4.000 km) od przebiegu samochodu ustalonego podczas badania technicznego pojazdu na terenie kraju dnia 3 listopada 2015 r. Wydruk przedstawiony przez Skarżącego nie mógł być zatem uwzględniony jako podstawa do ustalenia wartości auta na rynku szwajcarskim. Sam fakt zatem, iż samochód posiadał uszkodzenie, nie uzasadniał posiadania przez samochód w roku 2014 r. wartości kilkukrotnie niższej od wartości jaką samochody wyprodukowane – podobnie jak samochód nabyty przez skarżącego – w roku 2005 r. miały wg ofert sprzedaży na rynku szwajcarskim w roku 2018. Sąd uznał również za niewiarygodne oświadczenie skarżącego jakoby ogłoszenie, które skłoniło go do nabycia przedmiotowego samochodu, dołączył do swego pisma z 23 czerwca 2014 r. Pismo to wymienia bowiem, jako jedyny załącznik, zdjęcia szkód silnikowych. Nie wskazuje w spisie załączników wydruku ogłoszenia. Do takiego dowodu brak również nawiązania w treści pisma. W tej sytuacji, wobec tego, że dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych aut, a wartością samochodu opodatkowanego była nieuzasadniona w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Zasadnie zatem ustalił wysokość podstawy opodatkowana podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o ustaloną przez powołanego biegłego rzeczoznawcę wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym. Dostrzeżono, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego czy wybór narzędzi do jej określenia. W ocenie Sądu sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych dowodów, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego oraz poczynione na ich podstawie ustalenia w zakresie wartości samochodu, a w dalszej konsekwencji również wartości podstawy opodatkowania, nie naruszały prawa. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy poddał opinię biegłego krytycznej ocenie. W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik US wskazał przyczyny, które zaważyły na uznaniu tego dowodu za pełnowartościowy. Przeanalizował treść opinii, uznając ją za kompletną. Nie można zatem uznać, że przyjął ją za dowód i podstawę ustaleń faktycznych bezkrytycznie. Sąd podzielił cenę DIAS, że opinia ta jest spójna, a przedstawione w niej wnioski są umotywowane oraz oparte o właściwe wzorce oceny. Zawierała ona wszystkie konieczne elementy służące do oceny jej ostatecznego wniosku o ustalonej przez biegłego wartości pojazdu. Jak wynika z jej treści, biegły uwzględnił znane wyposażenie dodatkowe pojazdu (lakier metalizowany i automatyczna skrzynia biegów). Dokonał również oceny wartości samochodu przy uwzględnieniu, mającego wpływ na wartość samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, faktu, iż samochód posiadał uszkodzenie mechaniczne (uszkodzone łożysko wałka rozrządu). Uzasadnił jednocześnie w opinii podstawy i zasady korekty wartości z tego właśnie tytułu. Podał konieczną metodę naprawy oraz określił jej wartość. W ocenie Sądu wartości dowodowej opinii biegłego nie zmniejsza to, że jej wydania nie poprzedziły oględziny pojazdu. Należy bowiem stwierdzić, że biegły dysponował informacjami na temat uszkodzeń pojazdu podanymi przez samego Skarżącego. Rodzaj uszkodzenia wynikał z treści umowy sprzedaży gdzie jako uwagi na temat stanu pojazdu wskazano wyłącznie "uszkodzone łożysko wałka rozrządu". Skarżący nie wyjaśnił przy tym, ani nie wskazał, by uszkodzenia mechaniczne, były inne – rozleglejsze niż uwzględnione przez biegłego przy wydawaniu opinii. Nie poinformował również by samochód, w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał inne uszkodzenia mające wpływ na jego wartość. W swoim piśmie z 23 czerwca 2014 r. podał wyłącznie, że samochód posiadał "szkody i braki", na dowód czego przedstawił zdjęcia szkód silnikowych. Nie wskazał by uszkodzone były elementy inne niż opisane w umowie sprzedaży. Również w skardze nie podważył ustalenia co do rodzaju uszkodzeń. I choć istotnie, z postanowienia o powołaniu biegłego oraz z samej opinii biegłego wynika, że pismo z 23 czerwca 2014 r. nie zostało biegłemu udostępnione, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że samochód był technicznie w innym stanie, niż przyjęty przez biegłego za podstawę oceny. Ostatecznie Sąd uznał, że postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów nie naruszały zasad wynikających z przepisów o.p., a zaskarżona decyzja nie naruszała również prawa materialnego. Dokonano w niej prawidłowej wykładni oraz niewadliwie zastosowano (w szczególności) kluczowe przepisy – art. 104 ust. 8 i art. 104 ust. 11 u.p.a. Końcowo Sąd dostrzegł, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 12 lipca 2018 r. zostało prawidłowo i skutecznie doręczone dnia 27 lipca 2018 r., co przesądza o tym, że został skutecznie zawiadomiony o toczącym się postępowaniu. Za uzasadnione, acz nieskuteczne, muszą być uznane zarzuty wytykające organowi podatkowemu opieszałość we wszczęciu postępowania. Istotnie bowiem niezrozumiałe jest jego wszczęcie po upływie 4 lat od daty dokonania przemieszczenia samochodu do kraju i otrzymania deklaracji na podatek akcyzowy, tym bardziej że – jak wynika z akt sprawy – bezpośrednio po otrzymaniu deklaracji organ podatkowy podjął pierwsze czynności związane z weryfikacją, już wówczas kwestionowanej, podstawy opodatkowania. Tym niemniej, z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, istotne jest, iż organ wydał swą decyzję przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.). Opieszałość działań organu podatkowego nie miała również innego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wynikająca z niej niecelowość przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu, z przyczyn opisanych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia i w dalszej kolejności oparcie rozstrzygnięcia i opinii biegłego wyłącznie o dokumenty, z przyczyn wskazanych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, nie doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych co do stanu pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego. Nie mogła więc stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a contrario). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz K. C. zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego bez uprzednich oględzin pojazdu, wydanie decyzji w sprawie po 4,5 roku od nabycia pojazdu przez Skarżącego i przedstawienia przez niego przyczyn określonej wartości pojazdu, nieprzekazanie biegłemu w ramach wyceny pojazdu pisma skarżącego z 23 czerwca 2014 r. wraz z załącznikami – w wyniku czego doszło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia/założenia przez biegłego faktycznych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – w szczególności stanu technicznego pojazdu rzutującego na faktyczną wartość pojazdu (w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.) oraz zasadność wszczynania postępowania w sprawie w ogóle – przez brak oględzin pojazdu, nieprzekazanie biegłemu dokumentów świadczących o szkodach i uszkodzeniach pojazdu, nieuwzględnienia treści ogłoszenia internetowego zakupu pojazdu – w wyniku czego doszło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny, za którą Skarżący zakupił pojazd w Szwajcarii oraz wadliwego ustalenia/założenia przez biegłego faktycznych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie doręczył Skarżącemu pisma z dnia 31 sierpnia 2018 r. (po szczątkowym zbadaniu wartości pojazdów częściowo podobnych na terytorium Szwajcarii) w wyniku czego uniemożliwiono skarżącemu wyjaśnienia rozmiaru, jakości i kosztów naprawy uszkodzeń pojazdu – w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny, za którą Skarżący zakupił pojazd w Szwajcarii oraz wadliwego ustalenia/założenia przez biegłego faktycznych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, bowiem pierwsze czynności organu w sprawie po przedstawieniu mu przez skarżącego w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. przyczyn określonej wartości pojazdu (ze względu na uszkodzenia i braki) wraz z fotografiami, zostały podjęte przez organ dopiero po ponad 4 latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast dowód z opinii biegłego został przeprowadzony dopiero po 4,5 roku od nabycia pojazdu, natomiast podstawą opinii była wyłącznie część dokumentów akt sprawy (bowiem biegłemu nie przekazano pisma skarżącego z 23 czerwca 2014 r. wraz z dokumentacją fotograficzną uszkodzeń pojazdu) – w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia/założenia przez biegłego faktycznych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwym naliczeniem zobowiązania podatkowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie przeprowadził koniecznego dowodu z dokumentu w postaci ogłoszenia internetowego zakupu pojazdu oraz dowodu z oględzin ruchomości w celu ustalenia stanu technicznego pojazdu co było konieczne do ustalenia przez biegłego wartości przedmiotowego pojazdu, oraz niedoręczenie przez organ biegłemu na potrzeby sporządzenia opinii pisma skarżącego z 23 czerwca 2014 r. – w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny za którą skarżący zakupił pojazd w Szwajcarii oraz błędnego ustalenia/założenia przez biegłego rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwy naliczeniem zobowiązania podatkowego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie przeprowadził dowodu z dokumentu w postaci ogłoszenia internetowego zakupu pojazdu na okoliczność faktycznej ceny -zakupu pojazdu w Szwajcarii oraz nie przeprowadził dowodu ze złożonych przez skarżącego fotokopii uszkodzeń silnikowych pojazdu (w piśmie z 23 czerwca 2014 r.) choć okoliczności te nie były wykazane innymi dowodami i były kluczowe w sprawie - w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny, za którą Skarżący zakupił pojazd w Szwajcarii oraz błędnego ustalenia/założenia przez biegłego rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwy naliczeniem zobowiązania podatkowego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie dokonywał ustaleń w sprawie na podstawie całości materiału dowodowego a wyłącznie jego części – w szczególności poprzez oparcie dowodu z opinii biegłego na części dokumentacji znajdującej się w aktach, pominięciu przez organ i biegłego pisma skarżącego z załącznikami (z dnia 23 czerwca 2014 r.), pomięciu stanowiącego wydruk z ogłoszenia stanowiącego ofertę zakupu przedmiotowego pojazdu i przedstawiającego część uszkodzeń pojazdu – w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny za którą skarżący zakupił pojazd w Szwajcarii oraz błędnego ustalenia/założenia przez biegłego rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwy naliczeniem zobowiązania podatkowego; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie zarządził i przeprowadził oględzin pojazdu przed powołaniem w sprawie biegłego lub w ramach powołania biegłego w cel ustalenia faktycznego stanu technicznego pojazdu, które stanowi podstawę do ustalenia faktycznej wartości pojazdu, oraz w celu ewentualnego zweryfikowania czy wyjaśnienia Skarżącego nie uzasadniają przedstawionej w deklaracji wartości pojazdu – w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia/założenia przez biegłego rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwy naliczeniem zobowiązania podatkowego; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie przesłuchał w sprawie skarżącego, który jako jedyny posiadał pełną wiedzę odnośnie stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia, bowiem ostatecznie samochód ten naprawił (przez ponad rok, ze względu na intensywność uszkodzenia silnika) i sprzedał w listopadzie 2015 r. oraz który wyjaśniłby ewentualne rozbieżności wynikające z internetowego ogłoszenia zakupu pojazdu – w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania w ogóle, a następnie do wadliwego ustalenia ceny, za którą skarżący zakupił pojazd w Szwajcarii oraz błędnego ustalenia/założenia przez biegłego rzeczywistych uszkodzeń pojazdu i jego stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego co skutkowało wadliwym ustaleniem wartości pojazdu i wadliwy naliczeniem zobowiązania podatkowego; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie umorzył postępowania w sprawie choć stało się ono bezprzedmiotowe, bowiem ze względu na zwłokę organu we wszczęciu postępowania w sprawie przez ponad 4 lata, nabyty pojazd został całkowicie naprawiony (przez skarżącego) i sprzedany przez niego w listopadzie 2015 roku w związku z czym niemożliwe stało się dokonanie ustaleń w zakresie uszkodzeń/braków pojazdu w chwili jego nabycia a co za tym idzie niemożliwe jest ustalenie jego faktycznej wartości o której mowa w art. 104 ust 11 u.p.a. – tym samym niemożliwe jest dalsze prowadzenie postępowania a wszczęte postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone – w wyniku czego doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy, pomimo że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe w całości natomiast ustalenie stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz jego wartości stało się niemożliwe; 11) przez oddalenie skargi przez Sąd, pomimo że organ nie rozstrzygnął wszelkich niedających się w sprawie wyjaśnić okoliczności sprawy na korzyść skarżącego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na: a) wszczęciu postępowania i badaniu wartości pojazdu zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., pomimo że skarżący w czerwcu 2014 r. wskazał przyczyny deklarowanej wartości pojazdu, natomiast pojazd faktycznie został zakupiony przez skarżącego za deklarowaną ceną (na okoliczność czego przedkładał ogłoszenie internetowe zakupu pojazdu); b) wszczęcie postępowania sprawdzającego w trybie art. 104 ust. 9 pomimo niedokonania w pierwszej kolejności porównania deklarowanej wartości pojazdu z wartością pojazdów podobnych na rynku szwajcarskim oraz pomimo złożenia przez skarżącego wyjaśnień i dokumentacji fotograficznej uzasadniającej odmienną wartość pojazdu; c) wszczęcie i prowadzenie sprawy pomimo okazania przez skarżącego internetowego ogłoszenia sprzedaży pojazdu, który ostatecznie nabył w Szwajcarii i stanowił przedmiot badania w niniejszej sprawie – które potwierdza, że ze względu na rozmiar uszkodzeń skarżący faktycznie zakupił pojazd w cenie około 1.000,00 CHF; d) wadliwym ustaleniu wartości pojazdu wyłącznie na podstawie szczątkowych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bez przeprowadzenia oględzin pojazdu i ustalenia jego stanu technicznego na dzień nabycia; e) pominięcie rzeczywistego stanu pojazdu w dniu nabycia na potrzeby ustalenia wartości pojazdu podobnego – wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu; f) pominięcie przy ustalaniu wartości pojazdu przez biegłego dokumentacji załączonej przez skarżącego w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. – w tym dokumentacji fotograficznej; g) ustalenie ceny według wartości na rynku polskim pomimo, że pojazd został nabyty w Szwajcarii, gdzie realia wartości pojazdu uszkodzonego wpływają na znaczne obniżenie wartości takiego pojazdu (jest to wiedza, która powinna byćznana organowi z urzędu ze względu na charakter dokonanych czynności kontrolno-podatkowych); h) wszczynanie postępowania i sprawdzanie wartości pojazdu za pomocą opinii biegłego (bez oględzin pojazdu) po 4,5 roku od nabycia wewnątrzwspólnotowego pomimo istnienia uzasadnionych przyczyn określonej wartości pojazdu (uszkodzenie i braki w części silnikowej pojazdu, o których było organom i sądowi wiadomo). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zażądał zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu II instancji zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice środka prawnego, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, a które to w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Podzielając konstatacje Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że uwzględnienie skargi nie jest możliwe tylko i wyłącznie z tego tytułu, że "organ prowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych" (zarzut nr 1). Bezsprzecznie – wydanie decyzji w sprawie po upływie 4 lat od nabycia przez skarżącego może być kwestionowane z uwagi na brak poszanowania dyrektywy szybkości postępowania. Oczywiste jest także, że z upływem czasu komplikuje się możliwość dotarcia do istotnych źródeł dowodowych, co znacznie utrudnia możliwość dokonania precyzyjnych ustaleń faktycznych. Trafnie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. pkt 10 skargi kasacyjnej) – zwrócono uwagę, że "ze względu na zwłokę organu we wszczęciu postępowania w sprawie ponad 4 lata, nabyty pojazd został całkowicie naprawiony (przez skarżącego) i sprzedany przez niego w listopadzie 2015 r. w związku z czym niemożliwe stało się dokonanie ustaleń w zakresie uszkodzeń/braków w chwili jego nabycia", co oznacza, że nie sposób odtworzyć jego stanu technicznego w chwili nabycia przez przeprowadzenie dowodu bezpośredniego, jakim mogły być oględziny pojazdu. Nie oznacza to jednak, że nie można skorzystać z dowodów pośrednich, a takim jest – w przedmiotowej sprawie – dokument w postaci umowy kupna sprzedaży pojazdu. Z jego treści wynika, że został sporządzony 27 listopada 2013 r. i zawiera informację, że w samochodzie jest uszkodzone łożysko wałka rozrządu. Wbrew zarzutowi nr 2 skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że skarżący miał możliwość przedstawienia dowodów, które mogły potwierdzać prawidłowość umieszczonej w umowie ceny nabycia pojazdu. Świadczy o tym treść wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze z dnia 17 czerwca 2014 r. W piśmie tym organ wskazuje na możliwość "pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (...). w przypadku wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu należy przedłożyć wszelkie dokumenty potwierdzające wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania". Uważna analiza akt pozwala ustalić, że skarżący w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. w istocie powołał się na czynności dokonane przed niemieckimi urzędnikami celnymi i dodatkowo załączył "zdjęcie szkód silnikowych", które niczego nie wyjaśniają, zwłaszcza stanu technicznego pojazdu. Całość złożonej dokumentacji nie pozwala na ustalenia jakie usterki zaistniały w silniku, jakie były związane z tym koszty napraw – a ujawnienie i opisanie szczegółowe tych okoliczności leżało w żywotnym interesie skarżącego i wynikało z przedmiotowego pisma. Tak więc nie można się zgodzić, że "uniemożliwiono skarżącemu wyjaśnienie rozmiaru, jakości i kosztów naprawy uszkodzeń pojazdu – w wyniku czego doszło do bezpodstawnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania (...), a następnie do wadliwego ustalenia ceny, za którą skarżący zakupił pojazd w Szwajcarii" (zarzut nr 3 skargi kasacyjnej). Brak szczegółowego opisu uszkodzeń w piśmie skarżącego z dnia 23 czerwca 2014 r. – w kontekście zarzutu braku jego przekazania biegłemu (patrz zarzut nr 4 i 5 oraz 6 skargi kasacyjnej) – powoduje, że zawarte tam ogólnikowe informacje o pojeździe, tj. "posiadającym szkody i braki" nie mógł wpłynąć na treść ustaleń faktycznych dokonanych przez eksperta. Trzeba zwrócić uwagę, że nie tylko od organu należy wymagać poszanowania prawa lecz także strona powinna współdziałać – dostarczając materiał dowodowy – w dokonywaniu elementarnych ustaleń faktycznych. Nie można zatem kwestionować ustaleń faktycznych skoro skarżący nie współdziałał z organem. W kwestii zarzutu opisanego w pkt 7 i 8 skargi wskazać trzeba, że dokonanie oględzin pojazdu z udziałem biegłego w celu ustalenia jego stanu faktycznego i faktycznej wartości jest zbyteczne albowiem sam skarżący – w pkt 10 skargi kasacyjnej – wskazuje, że pojazd został naprawiony w 2015 r. "w związku z czym niemożliwe stało się dokonanie ustaleń w zakresie uszkodzeń/braków pojazdu w chwili jego nabycia"; kwestia zaś stanu technicznego samochodu na dzień dzisiejszy nie ma żadnego znaczenia dla ceny trafności rozstrzygnięcia. Z kolei zarzut opisany w pkt 9 skargi jest o tyle bezzasadny, że skarżącemu – o czym była wyżej mowa – zapewniono pełna możliwość wypowiedzenia się i podania istotnych okoliczności – z czego nie skorzystał. Organy obu instancji i Sąd I instancji dokonały wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się zasadami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a Naczelny sąd Administracyjny nie dostrzega błędów, które podważałyby poczynione konstatacje. Brak jest też podstaw aby uznać za zasadną tezę – patrz pkt 11 skargi kasacyjnej – że "organ nie rozstrzygnął wszelkich niedających się w sprawie wyjaśnić okoliczności sprawy na korzyść skarżącego". Ich wyjaśnienie byłoby możliwe – zwłaszcza w kwestii stanu technicznego pojazdu w chwili jego zakupu – gdyby skarżący zdecydował się ujawnić istotne związane z tym problemem okoliczności. W kwestii naruszenia norm prawa materialnego – w kontekście wymogów stawianych art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – stwierdzić należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na błędnej wykładni tych przepisów lub niewłaściwym zastosowaniu, co oznacza, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, ze wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego określa zakres kontroli Sądu II instancji. Należy przyjąć, że autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na oczywistość wadliwego sformułowania zarzutów gdyż część z nich nie zawiera oznaczenia norm prawa materialnego, które miały zostać naruszone (patrz pkt II.c)–h) skargi kasacyjnej). Taki stan rzeczy pozwala na ich pominięcie w ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjnym, albowiem ten Sąd nie może uzupełnić braków skargi kasacyjnej w tak istotnym zakresie. Wprawdzie in principio zarzutów skargi kasacyjnej wywodzi się, że została ona oparta na treści art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., to jednak trudno ustalić, które z nich przyporządkować zarzutom z pkt II.c)–h) skargi kasacyjnej. W kwestii zarzutów sformułowanych w pkt II.a)–b) skargi przyjąć należy, że mają one w swej istocie charakter procesowy, o czym świadczy treść stawianych zarzutów, a także wskazana podstawa (art. 104 ust. 9 u.p.a. – zob. zarzut opisany w pkt II.a); z kolei zarzut stawiany w pkt II.b wskazuje podstawę z art. 104 ust. 9 lecz nie oznacza ustawy, której ta norma dotyczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne wątpliwości budzi powołanie na wstępie zarzutów skargi kasacyjnej norm art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. (w zakresie ich stosowania do zarzutów opisanych w pkt II.a) i b) w sytuacji, kiedy w tych punktach przywołany został ponownie art. 104 ust. 9 u.p.a. (w pkt II.b) skargi kasacyjnej brak jest oznaczenia tej ustawy). Wszystkie te uchybienia nie pozwalają na merytoryczną ocenę stawianych zarzutów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).