I GSK 2772/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant: Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 930/17 w sprawie ze skargi (..) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 930/17 oddalił skargę skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP3.4513.127.2016.1.MC w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniosła, reprezentowana przez radcę prawnego, Skarżąca. Na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 32 ust. 1 pkt ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 , poz. 752 ze zm. – dalej ustawa lub u.p.a.) w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2285 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku w polu nr 3 dokumentu dostawy danych zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) oraz w polu 4 tego dokumentu nr IMO (indywidualny numer nadawany jednostce przez Międzynarodową Organizację Morską pozwalający na zweryfikowanie tożsamości przedmiotowej jednostki pływającej) nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, pomimo że w przypadku wpisania tych danych podmiot zużywający będzie właściwie zidentyfikowany, zaś Skarżąca (jako podmiot pośredniczący) będzie mogła – przy spełnieniu pozostałych warunków – skorzystać z ww. zwolnienia; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ za wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) i uznanie, że organ interpretujący prawidłowo ocenił, że przedstawione przez Skarżąca stanowisko dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie ustalenia sposoby wypełnienia dokumentu dostawy przez podmiot pośredniczący jest nieprawidłowe. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy da ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjny w Warszawie 2. zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji. Skarga kasacyjna jest znacznie sformalizowanym środkiem zaskarżenia określonych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), opierającym się na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a ponadto musi zawierać także wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie wszystkich przepisów, które - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - miał złamać Sąd I instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji wszystkich kwestionowanych przepisów. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Odnosząc w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że nie spełnia on wyżej wskazanych wymogów stawianych skardze kasacyjnej albowiem zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Podkreślić należy, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej, który stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania jest jego uzasadnienie (art. 176 pkt 2 p.p.s.a.) oraz wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W tych elementach konstrukcyjnych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny zastąpić jej autora. Ponadto wskazać trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepis art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. ma charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 145 § 1, art. 147, art. 149 § 1 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, to nie można temu Sądowi zarzucić naruszenia omawianych przepisów. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Autor skargi kasacyjnej co prawda powiązał wskazane przepisy z art.14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej, jednakże przepisy te określają treść interpretacji podatkowej indywidualnej, dlatego też tak skonstruowany zarzut nie mógł przynieść oczekiwanych przez Spółkę efektów. Podnosząc zarzut naruszeniu prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 pkt u.p.a., bez podania, naruszenia którego punktu przywołanego ustępu dopuścił się Sąd I instancji. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że art. 32 ust. 1 u.p.a. składa się z pięciu jednostek redakcyjnych. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte jest, że wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (np. wyrok NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt II GSK 834/10, LEX nr 965128). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Niezależnie jednak od wyżej wskazanego mankamentu skargi kasacyjnej, kierując się względami przedstawionymi w uzasadnieniu uchwały NSA w pełnym składzie z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r. nr 1 poz. 1) stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia prawidłowego zakresu danych jakie winny być umieszczone na dokumencie dostawy wystawianym przez podmiot pośredniczący w przypadku dostarczenia paliwa żeglugowego do podmiotu zużywającego. Wskazać zatem należy, że w myśl art. 32 ust 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również: a) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8, b) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy objętych zwolnieniem od akcyzy (dalej "dokumentem dostawy"). Wzór dokumentu dostawy określa załącznik Nr 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. 2017 poz. 1691). Wskazuje on jednoznacznie jakie dane winny znaleźć w dokumencie dostawy dołączonym do przemieszczanych wyrobów. W przypadku pola 3 i 4, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, to w polu 3 "Podmiot odbierający/zwracający wyroby", zgodnie z treścią przypisu 2 dotyczącego sposobu wypełnienia pola 3 dokumentu dostawy, w polu tym należy wskazać: "podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający, do którego są dostarczane, albo który zwraca wyroby zwolnione, zużywający podmiot gospodarczy, do którego są dostarczane, albo który zwraca/wysyła wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy". Zaś w polu 4 "Adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego/zwracającego" zgodnie z treścią przypisu 4 dotyczącego sposobu wypełnienia pola 4 dokumentu dostawy "W przypadku podmiotu, o którym mowa w art. 2 pkt 22 lit. b wystarczy podać nazwę państwa, na którego terytorium znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podmiotu odbierającego". Uwzględniając wyżej wskazaną regulację stwierdzić należy, że wpisanie w polu 3 dokumentu dostawy (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera) i w polu 4 (adres siedziby/miejsce zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO podmiot zużywający, jak proponuje Spółka, nie spełni warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W sytuacji gdy dla możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, którego dotyczy przedmiotowy spór niezbędne jest aby dokument dostawy spełniał określone przepisami prawa wymogi, w szczególności aby w polu 3 znalazła się informacja wskazująca podmiot odbierający wyroby oraz w polu 4 informacja dotycząca adresu siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego, to brak jest usprawiedliwionych podstaw aby przyjąć, że część regulacji określających jakie elementy winny znaleźć się na dokumencie dostawy dołączanych do przemieszczanych wyrobów akcyzowych nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że w obowiązujących przepisach u.p.a. i rozporządzenia nie ma podstaw prawnych przyznających podmiotowi wystawiającemu dokument dostawy uprawnienie do ustalania w sposób dowolny zakresu danych jakie winny być umieszczane na dokumencie dostawy tj. przyjęcie, że podmiot pośredniczący może wpisać w polu 3 dokumentu dostawy (nazwa/nazwisko i imię podmiotu odbierającego wyroby zwolnione, dane zaopatrywanego statku (nazwa, bandera), w polu 4 (adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby zwolnione) nr IMO. Takiej podstawy nie daje art. 32 ust. 10 u.p.a. zgodnie z którym dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Konsekwencją przyjęcia, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, byłoby uznanie, iż podmiot pośredniczący, jako podmiot, który jest zobowiązany do dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie dokumentu dostawy, może w sposób swobodny ustalać zakres danych jakie winny być umieszczane w poszczególnych polach przedmiotowego dokumentu, wpisując dowolne informacji. Byłoby to sprzeczne z jednoznacznymi uregulowaniami wynikającymi z art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. w związku ze wzorem dokumentu dostawy stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia i nie czyniłoby zadość wymogom określonymi w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L 2003.283.51). Przypomnieć bowiem należy, że przepis art. 32 u.p.a., a także w pewnym stopniu przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 38 u.p.a. implementują do polskiego prawa dyrektywę Rady 2003/96/WE. Wskazana dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek ustanowienia katalogu zwolnień w taki sposób, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie tych zwolnień oraz zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W konsekwencji powyższego uznać należało, że Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie miał podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a., a to wobec stwierdzenia, iż organ nie naruszył przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.