I GSK 2757/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Protokolant asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 90/18 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 90/18, oddalił skargę M. D. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął ustalenia faktyczne z których wynika, że strona skarżąca nabyła 14 lutego 2013 r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki BMW X5, pojemność silnika 2993 cm3, rok produkcji 2010, a następnie przemieściła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowy samochód jak wynika z przedstawionej organowi podatkowemu umowy kupna - sprzedaży, zakupiony został za cenę 10.000,00 euro. W dniu 26 lutego 2013 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. Oddział Celny w Świecku, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 41.852,00 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 7.784,00 zł, którą to kwotę wpłacił 26 lutego 2013 r. Wraz z deklaracją przedłożył m.in. opinię techniczną pojazdu nr 010/02/13 z 19 lutego 2013 r. Organ podatkowy, pismem z 11 marca 2013 r., wezwał stronę do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, dopuszczając jednocześnie jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez podatnika, w tym opinię techniczną rzeczoznawcy nr 010/02/. Następnie decyzją z 13 marca 2014 r., określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 85.974,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 15.991,00 zł z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5. Decyzją z 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że mając na uwadze zawartą w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) definicję średniej wartości rynkowej samochodu, prawidłowo organ I instancji dokonał analizy wartości pojazdów tej samej marki na rynku i porównał ze średnią wartością przedmiotowego pojazdu, jak również z zadeklarowaną wartością przez podatnika. Wyrokiem z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 463/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Wywiedzioną od tego wyroku skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 120/15 oddalił. Decyzją z 31 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju jego zakupu. Dopiero ustalenia dokonanie w powyższym zakresie powinny być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie lub umorzenia postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego Gorzowie Wlkp. w dniu 2 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem strony internetowej www.mobile.de przeanalizował, wyselekcjonował, wydrukował i dołączył do akt oferty sprzedaży na terytorium Niemiec pojazdów marki BMW X5 dla pojazdów roku 2010 oraz 2014. W oparciu o te ustalenia stwierdził, że cena samochodu wynikająca umowy kupna sprzedaży jest ceną blisko trzykrotnie niższą niż ceny najtańszych pojazdów tej marki i modelu oferowanych do sprzedaży na rynku niemieckim w 2013 r. , kiedy to pojazd został zakupiony przez stronę. Zaznaczył, że wydruk z 4 października 2013 r. zawierał jedynie 10 najtańszych ofert ze 108 wówczas publikowanych. Następnie decyzją z 13 września 2017 r. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 85.974,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 15.991,00 zł z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5. Decyzją z 18 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zastosował się do zaleceń organu odwoławczego oraz wskazań Sądu w celu sprawdzenia, czy różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością pojazdu jest znaczna i czy występują uzasadnione przyczyny tej różnicy. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oprarto na naruszeniu przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 na ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa procesowego: 1. art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie, w którym znajdował się sędzia wyłączony od orzekania w sprawie z mocy ustawy, co na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co skutkuje nieważnością postępowania; 2. art. 153 p.p.s.a. polegające na: a) błędnym uznaniu, że organ I i II instancji wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r., podczas gdy organy te nie wykonały zaleceń i nie przeprowadziły koniecznych w sprawie dowodów w zakresie rzetelnego ustalenia wartości spornego pojazdu; b) pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w uprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r., którymi to wskazaniami Sąd był związany orzekając w niniejszej sprawie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1-3 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), poprzez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi pomimo, że w toku postępowania administracyjnego popełniono liczne błędy i naruszono przepisy ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegały na: a) braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, w wyniku którego doszłoby do zebrania w sprawie całego materiału dowodowego, pomimo: - wniosków dowodowych składanych konsekwentnie przez Skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, - obowiązku działania w tym zakresie organów z urzędu, - zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie ustalenia wartości spornego pojazdu, w tym specyfiki rynku niemieckiego, co wymagało wiedzy specjalnej, b) przekroczeniu przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów w zakresie: - kwestionowania treści opinii technicznej z 19 lutego 2013 r. i dokonywania własnych ustaleń dotyczących wartości rynkowej spornego pojazdu na podstawie jednorazowych wydruków ze strony internetowej, które to wydruki dotyczyły cen ofertowych, a nie cen transakcyjnych, a jednocześnie dotyczyły pojazdów z innego rocznika i o innym wyposażeniu, - pominięcia zbadania okoliczności związanymi ze specyfiką rynku niemieckiego w tym w szczególności poziomu dochodów obywateli, zaostrzonych wymogów środowiska, konsekwentnej i skutecznej kontroli stanu technicznego pojazdów, wysokich kosztów naprawy uszkodzonych pojazdów, - odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji, gdy badane okoliczności wymagają wiedzy specjalnej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Z dyspozycji art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że nieważność postępowania zachodzi: jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Zgodnie zatem z tym przepisem, nieważność postępowania przed sądem administracyjnym zachodzi w dwóch przypadkach: po pierwsze wtedy, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, a po drugiej w sytuacji, gdy w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia sędziego zarówno z mocy prawa, jak i na wniosek strony, jest istotną gwarancją procesową, która ma zapewnić rozpoznanie sprawy przez sąd w takim składzie orzekającym, którego sędziowie nie pozostają w relacjach osobistych ze stronami oraz nie mieli określonych wcześniej związków z rozpoznawaną sprawą (por. postanowienia NSA: z 25 lipca 2012 r. II OZ 608/12; z 1 października 2014 r. II OZ 1008/14). W tej sprawie zdaniem skarżącego zachodzi nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji, albowiem w wydaniu wyroku uczestniczył sędzia Jacek Niedzielski, który podlegał wyłączeniu od orzekania z mocy samej ustawy, gdyż brał udział w wydaniu wcześniejszego orzeczenia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dniu 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 463/14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołana wyżej przesłanka nieważności postępowania sądowoadministracyjnego nie zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy. Zauważyć należy, że w myśl art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Przepis art. 18 p.p.s.a. reguluje przyczyny wyłączenia sędziego z mocy ustawy (iudex inhabilis). Przyczyny te są wymienione enumeratywnie, ich katalog jest zamknięty i nie może być interpretowany rozszerzająco. Przyczyny te opierają się na związkach sędziego z przedmiotem lub podmiotami postępowania. Natomiast zgodnie z argumentacją autora skargi kasacyjnej sędziowie powinni zostać wyłączeni od rozpoznawania sprawy z uwagi na wcześniejszy udział w postępowaniach sądowych. Sędzia jest wyłączony z mocy ustawy od rozpoznawania sprawy, jeżeli brał udział w wydaniu tego konkretnego zaskarżonego orzeczenia, a nie wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego. W judykaturze podkreśla się bowiem, że w sytuacji gdy na skutek kolejnej skargi strony Sąd I instancji kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, brak jest potrzeby wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 4759/21) W okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł bowiem mieć zastosowania art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Istotnie członkiem pierwszego i drugiego składu Sądu był ten sam Sędzia WSA w Gorzowie Wielkopolskim Jacek Niedzielski. Wskazać jednak należy, że kontrolowana w ramach przedmiotowego postępowaniu sprawa zakończyła się wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji w Zielonej Górze z 18 grudnia 2017 r. i jest nową sprawą, w znaczeniu formalnoprawnym. Stanowi ona nową sprawą sądowoadministracyjną, w stosunku do sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z 30 maja 2014 r., która była przedmiotem kontroli WSA w Gorzowie Wielkopolskim 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 463/14, następnie skontrolowanej przez NSA wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 120/15. Wyjaśnienia wymaga, że w rozumieniu art. 18 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 18 grudnia 2017 r. będąca przedmiotem kontroli Sądu I instancji orzekającego zaskarżonym w tej sprawie wyrokiem z 10 maja 2018 r. stanowi zaskarżone orzeczenie, o którym mowa we wskazanym przepisie. Jak wskazuje się w orzecznictwie przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy powinny być rozumiane w sposób odpowiadający sformułowanym w ustawie przypadkom, ich wykładnia nie może prowadzić do kreowania nowych przesłanek wyłączenia, przez ustawodawcę nieprzewidzianych (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I OSK 1403/18 i powołane tam orzecznictwo). Wskazuje się również, że w sytuacji gdy na skutek kolejnej skargi strony Sąd I instancji kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, brak jest potrzeby wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 2030/16). Również, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, pozostałe przesłanki nieważności oznaczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występują, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Natomiast tak rozpoznawana skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku uchylającym decyzję ostateczną musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby organ administracji publicznej i strony miały odmienne stanowisko (porównaj: wyrok NSA z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1088/14, LEX nr 2081039). Gdyby organ administracji publicznej i Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy pominęli ocenę prawną i wskazania, byłoby to istotne uchybienie procesowe uzasadniające oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W obecnie zaskarżonym wyroku z 10 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim będąc z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 października 2014 r., I SA/Go uwzględnił ją w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wskazania zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Sąd odniósł się też do zarzutu strony poprzez niezastosowanie się do wyroków WSA oraz NSA w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego przypominając, że sądy wskazały, że uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym, o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., wynikają nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, lecz też z uwarunkowań rynku, na którym pojazd jest nabywany, na co zwracała uwagę strona w dotychczasowym postępowaniu, a co organy zignorował, dopuszczając się tym samym naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym tj. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu zalecono organom ustalenie, czy wartość zadeklarowana przez stronę jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży, a jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, zasadne będzie kwestionowanie podstawy opodatkowania. W ocenie WSA, wskazania wyrażone w wyroku z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 463/14, zostały przez organy w ponownym postępowaniu zrealizowane. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w celu realizacji wskazań Sądu, korzystając ze strony internetowej www.mobile.de przeanalizował, wyselekcjonował, wydrukował i dołączył do akt sprawy oferty sprzedaży na terytorium Niemiec pojazdów marki BMW X5 dla pojazdów z rocznika z roku 2010 oraz dla pojazdów 3 letnich wyprodukowanych w 2014 r. (w dacie nabycia pojazd był w trzecim roku eksploatacji). Z wydruku ofert sprzedaży z 4 października 2013 r. wynikało, że w tym dniu oferowano 108 wybranych pojazdów, a ich ceny kształtowały się od 23900 EUR netto (28441 EUR brutto) do 28361 EUR netto (33750 EUR brutto). Ponadto w dniu 2 sierpnia 2017 r. z tej samej strony internetowej wyselekcjonował i załączył do akt oferty sprzedaży na terytorium Niemiec pojazdów tej samej marki BMW X5 (w wariantach po 10 od najtańszej i najwyższej). Stwierdzono, że w tym dniu oferowano 38 pojazdów marki BMW i modelu X5 z 2010 roku, a ich ceny kształtowały się od 12500 EUR brutto do 32990,00 EUR brutto, przy czym najniższa oferta dotyczyła pojazdu niesprawnego. Z uwagi na blisko czteroletni upływ czasu od dnia nabycia przez stronę pojazdu, organ przeprowadził też analizę dla pojazdów 3 letnich (w dacie nabycia przedmiotowy pojazd był właśnie w trzecim roku eksploatacji). Odnotował 1016 ofert tego modelu (3 letnich) wyprodukowanych w 2014 r., których ceny kształtowały się w granicach 29900 EUR brutto do 90000 EUR brutto. W związku z tym, uprawnione było stwierdzenie organów że cena nabycia samochodu tj. 10000 EUR wynikająca z umowy kupna sprzedaży z 14 lutego 2013 r. jest trzykrotnie niższa niż cena najtańszych pojazdów tej marki i modelu oferowanych na rynku niemieckim w 2013 r. Trafna również była konstatacja organu, że pojazdy tej marki i modelu osiągają na rynku niemieckim wysokie ceny i mimo upływu czasu nie tracą na wartości. Potwierdzał to fakt, że 7 letni pojazd pomimo uszkodzeń oferowany była za 12500 EUR. Niewątpliwie wiarygodności deklarowanej kwoty nie dodaje fakt, że brak również potwierdzenia transakcji przez niemieckiego sprzedawcę. Korespondencja skierowana do niego na adres wskazany w umowie kupna - sprzedaży, została zwrócona do organu z powodu nie odnalezienia adresata. Cena wskazana w umowie, nie odpowiadała także cenom na rynku zakupu. Z tych też powodów, uprawnione było postępowanie organu, który uznał, że powyższe rozbieżności stanowiły podstawę do porównania zadeklarowanej wartości zakupionego pojazdu ze średnią wartością na rynku niemieckim i określenia w konsekwencji podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie WSA, nie ulegało wątpliwości, że przeprowadzone powtórnie postępowanie dowodowe wykazało, że specyfika motoryzacyjnego rynku niemieckiego nie stanowi uzasadnionej przyczyny o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż zdeklarowana przez stronę cena nie mieści się w granicach cen właściwych dla tego rynku. Zdaniem strony skarżącej, nie można jednak uznać za wypełnienie wskazań Sądu jednorazowe sprawdzenie cen pojazdów na rynku niemieckim w oparciu o stronę internetową. Sąd odnosząc się do tego zarzutu podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku zagranicznym, prawidłowym jest posługiwanie się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych. Wbrew twierdzeniu strony, że do analizy rynku zakupu należało powołać biegłego, informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, modelu rocznika oraz jeżeli to możliwe z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co nabyty wewnątrzwspólnotowo, organ posłużył się prawidłowymi metodami. Takie postępowania odpowiada też zasadom prawdy obiektywnej i stanowi zarazem wypełnienie wskazań Sądu zawartych w wyroku z 23 października 2014 r. Mając na uwadze powyższe, nieuprawnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1-3 i art. 191 O.p. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny. Należy podkreślić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r., I GSK 120/15 oddalający skargę kasacyjną organu podatkowego skutkuje tym, że prawomocna stała się ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Sądu I instancji z 23 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, ponieważ uznał, że nie ma usprawiedliwionych podstaw oraz, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i jest prawidłowo uzasadnione. W rozumieniu art. 190 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni prawa, ponieważ nie uchylił wyroku Sądu I instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy art. 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) wskazane prawomocne wyroki sądów administracyjnych obu instancji wytyczyły granice rozpoznania sprawy po uchyleniu decyzji ostatecznej. Uwzględnienie skargi spowodowało, że sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji podatkowej zgodnie z prawomocnymi wskazaniami co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uznał, że organy podatkowe wykonały wskazania sądu administracyjnego dotyczące ponownie prowadzonego postępowania dowodowego. Sąd przypomniał, że wskazania zmierzały do tego, by uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy podaną ceną pojazdu a jego średnią wartością na rynku krajowym, o czym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., wynikały nie tylko z okoliczności dotyczących samego samochodu, lecz także z uwarunkowań rynku, na którym pojazd został nabyty. W ocenie Sądu, organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowiodły istnienia obu niezbędnych do zastosowania art. 104 przesłanek tj. znacznej różnicy w podstawie opodatkowania i braku uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Za nieuzasadnione uznać należało także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lite p.p.s.a. oraz art. 180, 187 § 1-3 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi mimo popełnienia w toku prowadzonego postępowania licznych błędów naruszających przepisy O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzuca brak przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez pomijanie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, niewykonanie zaleceń sądów administracyjnych obu instancji oraz przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów. Żaden z tych zarzutów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnienia. Jak przedstawiono już poprzednio, wszystkie wskazania zostały przez organy wykonane. Zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchania skarżącego oraz opinii biegłego był już podnoszony przez skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Zatem kwestie będące już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu, ponownie oceniane być nie mogą. Zarzut przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów okazał się także bezpodstawny również z tego względu, że został już prawomocnie oceniony przez Sąd I instancji, więc nie może być oceniany raz jeszcze. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji jest jasne, spójne i zgodne z prawem, co pozwala prześledzić tok wnioskowania Sądu przy uwzględnieniu powołanych w jego treści przepisów i w konsekwencji wyczerpująco przedstawia motywy podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.