I GSK 251/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 927/19 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 1001-IOA.4105.41.2019.5.KI.U17 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 sierpnia 2020r., sygn. akt III SA/Łd 927/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., 1302 ze zm., obecnie Dz.U. z 2024r., poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. Z. (dalej też: strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też: " DIAS", "Dyrektor", "organ") z 26 sierpnia 2019r., nr 1001-IOA.4105.41.2019.5.KI.U17 w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organa obu instancji pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż dwadzieścia osiem faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. w 2016r. dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz O. uznać należy za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, uznając przy tym, iż A. Z. dokonał sprzedaży paliw ciekłych na stacji paliw znajdującej się w O. pochodzących w ocenie organu z niewiadomego źródła, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; 2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na błędnej ocenie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż strona nie nabyła paliwa od podmiotu B. Sp. z o.o., a posiadała paliwo z niewiadomego źródła, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej działalności podmiotu B., rozmiarów tej działalności, weryfikacji podmiotów od których B. Sp. z o.o. nabywała paliwa, rozliczeń publicznoprawnych tego podmiotu w kontrolowanym okresie, ustaleń w zakresie możliwości nabywania, posiadania, magazynowania, sprzedaży wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji braku ustaleń czy za wystawionymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegającej na zebraniu materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w niniejszym postępowaniu jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach, tj. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze; 4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na dokonaniu błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organa stanu faktycznego, w wyniku zaniechania zbadania i oceny dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach; 5. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych tj. naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że strona nie nabyła paliwa od B. Sp. z o.o., a pochodziło ono z nieznanego źródła i nie zostało wykazane, że od tego towaru zostały uregulowane akcyza i opłata paliwowa, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 6. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych polegających na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organa uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że A. Z. nabywał wyroby z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona opłata paliwowa i podatek akcyzowy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 931 z poźn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r.; 2. art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organów przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 2343/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżoną decyzję uznał ją za zgodną z prawem. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pomimo rozbudowanych zarzutów kasacyjnych zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku podstawowych kwestii. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej i wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W tym świetle za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzuty naruszenia w ramach zaskarżonego wyroku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzja z 13 września 2018r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. Od decyzji tej A. Z. złożył odwołanie. Decyzją z 5 lutego 2019r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję z 13 września 2018r. Na decyzję z 5 lutego 2019r. A. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z 6 czerwca 2019r., I SA/Sz 370/19, skargę odrzucił i postanowienie to jest prawomocne. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym był zaś art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie w okresie od 30 maja 2017r. do 24 stycznia 2018r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadził kontrolę celno-skarbową w stosunku do skarżącego m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od dnia 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli nr 428000-CKK2-2.500.40.2017.49, sporządzonym w dniu 25 stycznia 2018r. Skarżący w okresie objętym kontrolą celno-skarbową prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...], NIP [...], której przedmiotem była głównie sprzedaż paliw, realizowana na stacji paliw w O. Paliwa będące przedmiotem obrotu na ww. stacji paliw w kontrolowanym okresie zostały zakupione od trzech podmiotów, w tym m.in. od spółki B. Sp. z o.o. w R. Skarżący przedstawił umowę z 31 marca 2015r. z B. Sp. z o.o. w zakresie warunków zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego. W toku kontroli stwierdzono 22 faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2016r. z tytułu sprzedaży łącznie 522 419 litrów oleju napędowego. Do akt kontroli włączone zostały materiały postępowania dowodowego zebrane w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie oznaczonej sygnaturą VI Ds. 35/13. W materiałach tych znajdują się protokoły z przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A., sporządzone w dniach 18 stycznia 2017r., 25 stycznia 2017r., 22 lutego 2017r., 11 kwietnia 2017r. oraz 27 kwietnia 2017r., na okoliczności działalności spółki B., w tym transakcji handlowych m.in. z firmą O. za okres od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. Z materiałów śledztwa wynikało, że spółka B. w okresie od stycznia do grudnia 2016r. wystawiła na rzecz O. 22 faktury sprzedaży VAT oleju napędowego, przy czym faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Odbiorca paliwa nie otrzymywał od B. Sp. z o.o. oleju napędowego, a wyłącznie wystawioną na jego rzecz fakturę VAT, która miała potwierdzać nabycie oleju napędowego przez kontrolowanego. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono zatem, że nabycia oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia 2016r. do grudnia 2016r. przez B. Sp. z o.o. nie miały miejsca, a faktury VAT zaewidencjonowane przez A. Z. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że strona w okresie objętym kontrolą celno-skarbową nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego oraz nie dokonała jego zapłaty. Wobec powyższego stwierdzono, że skarżący, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw, dokonał w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. nabycia oleju napędowego z niewiadomego źródła (tj. nieujawnionego przez podatnika i nieustalonego przez organ), udokumentowanego fakturami firmy B. Sp. z o.o., który został wprowadzony do obrotu na stacji paliw w O. prowadzonej przez kontrolowanego. Wypada zaakcentować, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego jest istotną okolicznością rzutującą na prawidłowość zaskarżonego wyroku, ponieważ regulacje prawne dotyczące sposobu obliczania opłaty paliwowej dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenia ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Poza tym decyzja dotycząca podatku akcyzowego w sprawie opłaty paliwowej ma podstawowe znaczenie, gdyż uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził w ramach zaskarżonego wyroku, że wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k u.a.p. Należy podzielić pogląd, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zbędne jest przy tym powielanie tożsamych w obydwu postępowaniach ustaleń tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym bardziej, że nie pojawiły się wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza zatem, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zaskarżony wyrok nie narusza także przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. i 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy, a jego uzasadnienie odpowiada wymogom przewidzianym na gruncie art. 141 § 4 p.p.s.a. Także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest chybiony, albowiem w tych okolicznościach sprawy Sąd I instancji prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi. Tym samym nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1935.).