I GSK 2327/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 1096/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I GSK 2327/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC), z dnia [...] września 2014 r., wydanej w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenie jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że: W dniu [...] września 2009 r. w Oddziale Celnym w T., przedstawiono towar w postaci czosnku o masie netto 24.000 kg, załadowany na środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] i złożono dwa zgłoszenia do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenia, zarejestrowane w systemie NCTS pod numerami MRN [...] i MRN [...]. Zgłoszenia te zostały obsłużone w trybie bez kontroli. Towar powyższy, zabezpieczony dwiema plombami o nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, to jest Oddziału Celnego Drogowego w D., w terminie do dnia 7 października 2009 r., ww. pojazdem zarejestrowanym w Polsce. Jako odbiorcę towaru wskazano A. P. i V. M. z miejscowości T. na Ukrainie, jako nadawcę P. spółka jawna z siedzibą w L., a głównym zobowiązanym była Agencja Celna D. z siedzibą w S. Z zapisów w systemie NCTS wynikało, że w dniach [...] i [...] września 2009 r. ww. noty tranzytowe zostały przedstawione w Oddziale Celnym Drogowym w D. a przedmiotowa operacja zakończyła się kodem A2 tj. "Uznano za zgodnie". Operacja została automatycznie zamknięta przez system NCTS, w dniu [...] września 2009 r. Jak wynikało natomiast z zapisów w Systemie Odpraw Celnych i adnotacji na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym, nota tranzytowa została przedstawiona w Oddziale w D. przez kierowcę pojazdu posiadającego ukraińskie numery rejestracyjne [...]. Nadto, z dokumentów otrzymanych od ukraińskich władz celnych, wynikało, że pojazdem o nr rej. [...] realizowany był przewóz towaru, w postaci 912 sztuk bloczków [...] o masie brutto 21.888 kg na 19 paletach. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. (dalej: NUC) otrzymał również raport wraz z tłumaczeniem, Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Dochodzenie prowadzone przez OLAF dotyczyło podejrzenia usunięcia w Polsce, z tranzytu wspólnotowego wielu przesyłek świeżego czosnku chińskiego, zgłoszonego do wyprowadzenia z Unii Europejskiej, przez polskie oddziały celne położone na granicy polsko-ukraińskiej. Z raportu końcowego wynikało, iż oszustwo zostało udowodnione w stosunku do około 80 przesyłek czosnku. Zgodnie z tabelą 1 tego raportu, w przypadku operacji tranzytowych wg MRN [...] i [...] objętych niniejszym postępowaniem OLAF uznał, iż oszustwo zostało udowodnione. Ponadto OLAF w przedmiotowym raporcie w części "Ocena prawna" stwierdził, iż opisane fakty należy traktować jako działalność przemytniczą i w konsekwencji stanowią one naruszenia WKC i jego przepisów wykonawczych, które skutkowały uszczupleniem należności celnych. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., NUC wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej ww. towaru objętego procedurą tranzytu oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług. W toku postępowania organ uzyskał kopie dokumentów (m.in. przesłuchań świadków, postanowień o przedstawieniu zarzutów) z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem czosnkiem świeżym jako towarem niewspólnotowym. Z dowodów zebranych przez Prokuraturę wynikało, że czosnek w tej konkretnej sprawie, jak i innych procedurach tranzytowych nie został wywieziony poza obszar celny Wspólnoty. Z treści tych dokumentów wynikało, że czosnek nie wyjeżdżał na Ukrainę, a funkcjonowała zorganizowana grupa przestępcza, mająca na celu popełnianie oszustw celnych, pranie brudnych pieniędzy, usuwanie towarów spod dozoru celnego, korumpowanie funkcjonariuszy celnych, poświadczanie nieprawdy w fakturach eksportowych, dotyczących sprzedaży świeżego czosnku i posługiwanie się takimi dokumentami, podrabianie faktur zakupowych pustaków i posługiwanie się takimi dokumentami, poświadczanie nieprawdy w deklaracjach T1 i posługiwanie się takimi dokumentami. W zakresie operacji tranzytowej w niniejszej sprawie zarzuty dotyczą wprowadzenia w błąd urzędu przeznaczenia przez przedkładanie faktury i listu przewozowego potwierdzających sprzedaż czosnku i wykonanie usługi transportowej na rzecz nabywcy, podczas gdy transakcja nie miała miejsca, jak również nie wykonano usługi transportowej w zakresie świeżego czosnku, gdzie zamiast czosnku został wywieziony towar w postaci bloczków [...]. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] września 2009 r., załączoną do zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] września 2009 r., nabywcą części towaru (12.000 kg czosnku), przewożonego pojazdem nr rej. [...] był V. M. z T. na Ukrainie. Przesłuchany w charakterze świadka V. M. wyjaśnił, że mieszka na Ukrainie i sporadycznie wyjeżdża do Polski. Nie kupował czosnku od spółki H., ani od żadnej innej firmy z Polski i w związku z tym nie ma żadnej informacji na temat tego towaru jaki i dotyczących go dokumentów. Z w/w faktury oraz faktury nr [...] wynikało, że towar sprzedawany był przez firmę "L.", nabywcom A. P. i V. M. z Ukrainy, podczas gdy transakcja nie miała miejsca, i zamiast świeżego czosnku został w dniu [...] września 2009 r. wywieziony, samochodem nr rej. [...] kierowanym przez l. K., towar w postaci 912 szt. bloczków [...], co spowodowało, że wprowadzony w błąd organ celny zamknął procedurę tranzytu w zakresie świeżego czosnku, potwierdzając ten fakt w ww. deklaracji T1. Na podstawie analizy systemu Alina i systemu odpraw celnych organ ustalił także, że w okresie od [...] września do [...] października 2009 r. nie przewożono towarów przez granicę pojazdem wskazanych w ww. dokumentach T1 MRN, tj. o nr rej. [...]. Po dokonaniu analizy rejestrów odpraw celnych ustalono m.in., że w trakcie odprawy nie stwierdzono nieprawidłowości, a także brak wpisów o przeprowadzeniu rewizji celnej (kontroli fizycznej) towaru. Środek przewozowy wskazany w urzędzie wyjścia nie figurował w OCD w D. w dniu [...] września 2009 r. Obiegowe karty kontrolne z 2009 zostały zniszczone i nie było możliwości weryfikacji dokonanych wpisów. Funkcjonariusz pełniący obowiązki na stanowisku rejestracji zgłoszeń nie był w stanie odtworzyć przebiegu przedmiotowej odprawy, ponieważ jej nie pamiętał. Przedstawiciel Skarżącej, w złożonych wyjaśnieniach potwierdził, że na żądanie właściciela towaru dokonano przeładunku towaru na ukraiński środek przewozowy, co miało odbyć się pod dozorem celnym. Wszystkie dokumenty jakie posiadał kierowca, przekazał przed przeładunkiem człowiekowi z Ukrainy, który organizował transport. Polski przewoźnik rozliczył się za wykonaną usługę, a towar pojechał dalej w kierunku przejścia granicznego OC D. Powyższy transport dotarł do przejścia granicznego, co jest odzwierciedlone w systemie NCTS jak i również na dokumencie papierowym T1. Widnieją tam służbowe znaki celne funkcjonariusza potwierdzającego dowiezienie i wywiezienie towaru poza teren Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. NUC stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 29 września 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...] i [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 12.6687 zł i podatkowych w kwocie 6.378 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników, Agencję Celną [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i Skarżącą Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2014 r., DIC utrzymał w mocy decyzję NUC. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w badanej sprawie towary objęte procedurą i dotyczące towarów dokumenty, nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury. Wobec zmienionej treści dokumentu funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia nie zauważyli zmiany środka przewozowego i zamknięć celnych. Nie dokonano faktycznej kontroli towarów, ponieważ kontrole takie odbywają się tylko selektywnie. Natomiast fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Ponadto brak przeprowadzenia kontroli towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. DIC wskazał również, że w sprawie znalazł zastosowanie termin 5-letni wynikający z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz.Urz WE L 302.1, dalej: WKC) w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne ( t.j. Dz.U. 2013 poz. 727 ze zm., dalej prawo celne ustawy), a powiadomienie przez doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem tego terminu. W ocenie DIC materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że operacja tranzytowa nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. Potwierdzały to materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną, dotyczące odprawy na Ukrainie towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego, materiały Prokuratury Okręgowej w S., treść raportu OLAF, oraz wyżej wskazane informacje wynikające z materiałów zgromadzonych w urzędzie przeznaczenia. Fakt nie dostarczenia do Oddziału Celnego Drogowego w D. czosnku objętego procedurami tranzytu, świadczyły również, zeznania byłego kierowcy w firmie H. jak również zeznania i oświadczenia W. S., który zgodził się na rozładunek przewożonego towaru organizowany przez ukraińskiego odbiorcę. DIC stwierdził, iż brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym towaru, wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień [...] września 2009 r. tj. datę przedstawienia w Oddziale Celnym Drogowym w D. dokumentów odnoszących się do zgłoszenia MRN [...] i [...], celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tymi zgłoszeniami na innym środku przewozowym i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar tj. bloczki z betonu a nie czosnek. DIC wskazał również, że odpowiedzialność ciąży na Agencji Celnej [...], z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego, a odpowiedzialność Skarżącej jako przewoźnika wynika z niewykonania obowiązków związanych z procedurą tranzytu. Ustalenia wartości celnej towaru dokonano w oparciu o metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit b WKC). Prawidłowo określono kod taryfy celnej oraz kwotę wynikającą z długu celnego. Konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Sąd I instancji po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżąca, wyrokiem wydanym 28 maja 2015 r. oddalił skargę Wskazując na unormowania dotyczące procedury tranzytu wewnętrznego (art. 91 ust.1, art. 92 i art. 96 WKC wskazał, że Skarżąca jako przewoźnik była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Powołując się na brzmienie art. 203 ust. 1 WKC oraz art. 203 ust. 3 WKC wymienił krąg osób, które stają się dłużnikami długu w przywozie powstałego na skutek usunięcia spod dozoru celnego towaru. W jego ocenie, organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast czosnku), przewożony zupełnie innym środkiem transportu (na ukraińskich rejestracjach), podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o polskich numerach. Sąd I instancji podkreślił, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie miało znaczenia w badanej sprawie. Nie miało to wpływu na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego. Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym w sprawie, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Były to materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., a zwłaszcza zeznania przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy M.N., który potwierdził zamianę towarów na terenie Polski i wywóz pustaków (bloczków betonowych) zamiast czosnku. Materiały z postępowania karnego, raport OLAF oraz dokumenty przekazane przez władze ukraińskie dały podstawy do osądu, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona. Procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z objętym procedurą, ponadto przewożono go na innym środku transportowym. W ocenie Sądu I instancji brak jest przy tym dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Nadto wskazał, że prezes zarządu Skarżącej spółki oświadczył, iż nie wie, gdzie przeładunek był dokonany. Dokumenty celne i przewozowe przekazano ukraińskiemu przewoźnikowi wraz z rozliczeniem. Takie działanie wskazuje na brak należytej staranności przy wypełnieniu obowiązków związanych z procedurą tranzytu. W ocenie Sądu I instancji, zasadnie organy celne odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców pojazdów uczestniczących w przeładunku towarów, mając na względzie stwierdzone niedochowanie określonych formalności przy przeładunku, których spełnienie mogło być potwierdzone stosownymi adnotacjami na dokumentach transportowych i zgodach, przy jednoczesnym braku możliwości spełnienia ich w inny sposób. Nadto, wskazał, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu, o którym mowa w art. 366 RWKC, co jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego, czego konsekwencją jest powstanie długu celnego. Uznał również, że dłużnikiem celnym solidarnie z agencją zasadnie uznano Skarżącą, mając na względzie brzmienie art. 96 ust. 2 WKC. Podkreślił, że skoro Skarżąca jako przewoźnik nie dopilnowała obowiązków dotyczących przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie, w urzędzie celnym przeznaczenia, wraz ze stosowaną dokumentacją, jest odpowiedzialna za dług celny, jako dłużnik solidarny (art. 203 ust. 3 tiret czwarte w zw. z art. 213 WKC). Wskazując, że w sprawie zaistniała kwestia tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, uregulowanego w art. 221 WKC, podkreślił, ze w badanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień [...] września 2009 r., czyli datę przedstawienia w OCD w D. dokumentów [...] mających potwierdzać prawidłową realizację procedury tranzytu, z zastrzeżeniem jednak, że przedstawiono inny towar, przewożony na innym środku transportu. Jest to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Podkreślił, iż decyzja NUC, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] czerwca 2014 r., a doręczona agencji celnej - 10 lipca i Skarżącej w dniu 30 czerwca 2014 r., tym samym organ zmieścił się zatem w 5- letnim terminie. Zdaniem Sądu I instancji przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych, było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym czosnkiem jako towarem niewspólnotowym. Na związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu wskazywał również raport OLAF, z którego wynikało, że jedna z operacji, co do których wykazano usunięcie czosnku spod dozoru celnego. Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, wnosząc również o zasądzenie od organu kosztów postępowania Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 221 ust. 4 WKC, 2. naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 92 WKC, 3. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na przyjęciu za podstawę wyrokowania, nieprawidłowego - niezgodnego z aktami sprawy - stanu faktycznego. 4. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez nie wyjaśnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 5. art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, brak przesłuchania jako świadków osób dokonujących czynności zamknięcia procedury tranzytu, brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwą i nieobiektywną ocenę tego materiału, 6. art.194 § 1, § 2 i § 3 ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jako dokumentów urzędowych, dokumentów procedury tranzytu Tl MRN [...] i Tl [...] dnia [...].09.2009 r. jako korzystających z domniemania, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, gdy równocześnie błędnie uznano jako dokumenty urzędowe pisma od ukraiński organów celnych, gdy dokumenty takie nie mogą być uznane za dowody urzędowe, 7. art. 92 ust. 1 WKC, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, gdy procedura tranzytu została zakończona zgodnie z wymogami prawa celnego, 8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 128 w zw. z art. 207 § 1-2 i 208 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] marca 2014 r., co doprowadziło do wydania przez NUC decyzji w sprawie dotyczącej uregulowania sytuacji towaru w postaci 24.000 kg czosnku objętego procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...].09.2009 roku oraz MRN [...] z dnia [...].09.2009 r. oraz stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień [...].11.2009 roku i określeniu długu celnego oraz podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja dotknięta jest sankcją nieważności, 9. art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącą, podczas gdy przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów umożliwiłoby ustalenie pełnego kręgu dłużników celnych w niniejszej sprawie; 10. art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2 oraz w zw. z art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1,2 i 3 WKC oraz art. 133 § 1 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - prawo celne, poprzez błędne ustalenie, że stronami niniejszego postępowania są tylko Skarżąca oraz Agencja Celna [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu wynika jednoznacznie, iż za ewentualne postanie długu celnego powinny być uznane wyłącznie osoby, które faktycznie uczestniczyły w procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego, tj. kierowca pojazdu o nr rej. [...] M. N. oraz osoby, które nabyły lub posiadły towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, co doprowadziło do sytuacji w której organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie przeprowadził postępowania dowodowego wnikliwie w całości, 11. art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, w sytuacji gdy organ celny nie wykazał, aby zamknięcia celne w postaci dwóch plomb B 480 zostały zerwane, organ tym samym pominął, iż w urzędzie celnym przeznaczenia w systemie NCTS procedury tranzytu zostały zakończone z wynikami kontroli A2 (uznano za zgodne a stan zamknięć celnych), został odznaczony jako prawidłowy oraz, że rejestrze powtórnych rewizji celnych pod pozycją [...] jako wynik ponownej rewizji zapisano, iż przy pojeździe o nr rej [...] "towar zgodny" 12. art. 187, art. 191, art. 192 ordynacji podatkowej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyłącznie na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez M. N.o w dniach [...].10.2011 roku oraz [...].02.2013 roku i całkowitym pominięciu i przemilczeniu przez organ celny wyjaśnień złożonych przez M. N. w dniu [...].02.2013r. przed Sądem Rejonowym w S., II Wydział Karny oraz w dniu 15.05.2013 roku w Areszcie Śledczym w R., a także w toku przesłuchania w dniu [...].01.2014 roku w postępowaniu celnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w sprawie [...], z których wynika, iż czosnek został przewieziony przez granicę i procedura tranzytu została w sposób prawidłowy zamknięta. Organ celny tym samym dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego w niniejszej sprawie, korzystnego tylko i wyłącznie dla organu celnego, co stanowi rażące uchybienie przepisów postępowania; 13. art. 187, art. 191, art. 192 ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez organ celny, iż waga towaru w postaci świeżego czosnku po polskiej stronie w Oddziale Celnym Drogowym w D. w dniu [...].11.2009 roku wynosiła 24.000 kg, co skutkowało nałożeniem na kierowcę M. N. kary pieniężnej w wysokości 600 zł. za przekroczenie dopuszczalnej masy pojazdu, natomiast waga pustaków to 20.736 kg. a przy tej wadze przekroczenie dopuszczalnej masy pojazdu nie miałoby miejsca; okoliczność ta została potwierdzona wydrukami z systemu SOC-T dotyczącymi pobytu pojazdu o nr rej. [...] w urzędzie celnym przeznaczenia dla procedury tranzytu MRN [...] z dnia [...].09.2009 r. oraz MRN [...] z dnia [...].09.2009 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jednocześnie nie podzielając żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była uzasadniona W pierwszej kolejności, należy dokonać oceny zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., wskazanego w punkcie 8, a więc od zarzutu zaistnienia wady powodującego nieważność decyzji, opartego o naruszenie art. 128 w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż jest on zarzutem najdalej idącym. Skarżący, zarzuca bowiem naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy, sprawa tożsama z niniejszą sprawą, była już prowadzona wobec Skarżącej i została uprzednio zakończona ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2014r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezpodstawny. Jak stanowi przepis art. 128 ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis art. 207 § 1 § 2 ordynacji podatkowej, stanowi natomiast, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast zgodnie z art. 208 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Skarżąca natomiast, zarzucając prowadzenie postępowania i w wydanie decyzji, w sprawie już zakończonej ostateczną decyzją NUC, nie wskazała przepisu dotyczącego opisanego naruszenia. Podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa musi być sformułowany wyraźnie, co oznacza, że Skarżąca winna wskazać konkretny przepis prawa adekwatny do wskazanego naruszenia prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Skarżąca nie wskazała przy tym również numeru decyzji NUC która została wydana uprzednio, po przeprowadzeniu postępowania w tożsamej sprawie. Uniemożliwia to ustalenie, której decyzji wskazanej przez Skarżącą dotyczy zarzut, a przez to również i ocenę jego zasadności. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty określone w punkcie 10, to jest naruszenia art. 96 ust. 2 w zw. z art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1, 2 i 3 WKC oraz art. 133 § 1 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, Skarżąca zarzuciła, iż błędnie ustalono, że stronami postępowania są, Skarżąca oraz Agencja Celna [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji gdy za powstanie długu celnego winny być uznane wyłącznie osoby które faktycznie uczestniczyły w procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zauważyć należy, że odpowiedzialność Skarżącej została przyjęta na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty tego przepisu. Przepis ten stanowi, że dłużnicy to osoby, które zobowiązane są do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowana procedury celnej, którą towar został objęty (art. 96 ust. 2 WKC). W sprawie uznano Skarżącą za dłużnika z tego powodu, że była przewoźnikiem towaru, a nie ulega natomiast wątpliwości, iż Skarżąca jako przewoźnik nie dopilnowała obowiązków dotyczących przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia, wraz z dokumentacją (art. 203 ust. 3 tiret 4 w zw. z art. 96 ust. 2 WKC). Wynika to choćby, z wyjaśnień prezesa Skarżącej W. S., który zgodził się na rozładunek przewożonego towaru, nie wiedząc gdzie przeładunek został dokonany, jak też z raportu OLAF. Nie udokumentowano również tych czynności, a także ich przeprowadzenia z nadzorem organów celnych lub za zgodą organów, bez ich nadzoru. Ustalenia co do powyższej okoliczności zostały poczynione w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy w sprawie, a ich ocena nie przekroczyła granic oceny, o której mowa w art. 191 ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że o ile przepis art. 96 ust. 1 i 2 WKC przesądza o podstawowym kręgu podmiotów odpowiedzialnych za korzystanie z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (główny zobowiązany, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca), to art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4 WKC stanowi odrębną podstawę prawną w zakresie wskazanej tam odpowiedzialności. Konsekwencją tego jest możliwość orzekania w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania prowadzonego wobec osoby, która odpowiada za dług celny z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury. Podkreślić należy, że różna jest podstawa odpowiedzialności dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4. Stąd też innego rodzaju ustalenia faktyczne należy poczynić, by doprowadzić do ustalenia osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, a innego rodzaju, by uznać za dłużnika osobę, która nie wykonała obowiązku wynikającego z procedury tranzytu. Podkreślić przy tym należy, ze zgodnie z art. 213 WKC przewiduje solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych ( por. wyrok NSA z 5 lutego 2008 r. (sygn. akt I GSK 1905/06, LEX nr 472231, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014r., I GSK 1245/12, Lex 1501695). Z tego też względu nie zasadny jest również zarzut określony w punkcie 9, zarzucający naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, co umożliwiłoby ustalenie pełnego kręgu dłużników celnych. Odnosząc się do zarzutu określonego w punkcie 6, to jest naruszenia art. 194 § 1 – 3 ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dokumentów urzędowych tranzytu TI, jako dokumentów urzędowych, i błędnie uznanie za dokumenty urzędowe pism ukraińskich urzędów celnych, podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, DIC uwzględnił przy ocenie zebranego materiału dowodowego dokumenty tranzytu TI. Jednakże zwrócić należy uwagę, że wydana decyzja jest rezultatem oceny całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko dokumentów tranzytu. DIC bowiem uwzględnił w tej ocenie nie tylko dokumenty TI, ale również m.in. wyjaśnienia złożone przez kierowcę Skarżącej. M. N., czy też prezesa Skarżącej W. S. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. , raport OLAF, zapisy w Systemie NCTS i w Systemie odpraw celnych, adnotacji na Tranzytowym dokumencie towarzyszącym, dokumentów uzyskanych od ukraińskich władz celnych. Natomiast uznanie przez DIC, że dokumenty tranzytowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu tranzytu wspólnotowego, nie jest równoznaczne z brakiem uwzględnienia przy ocenie zebranego materiału dowodowego powyższych dokumentów. Zaznaczyć należy, że Sąd I instancji przyjął, że dokumenty sporządzone przez ukraińskie organy celne mają moc dowodu urzędowego (art. 194 § 1 ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty uzyskane od ukraińskich organów celnych mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne. Nie korzystają one jednaka ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej i nie mogą być traktowane jako dokumenty urzędowe korzystające z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ogranicza to jednak, w żaden sposób stosowania tych dokumentów w postępowaniu, jako dowodów które mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy celnej, a nie jest sprzeczne z prawem. (wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r.I GSK 863/08, LEX nr 573231, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008r., I GSK 75/08). Zauważyć przy tym należy, iż DIC oparł wydaną decyzję o raport OLAF, raport ten natomiast, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Przepisy Rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), (Dz. U. UE L z dnia 31 maja 1999 r.) stanowią, że raporty sporządzanie przez ten urząd na zakończenie prowadzonego przez niego dochodzenia, stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzane przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty (art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Według art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). W tym stanie rzeczy, uchybienie Sądu I instancji polegające na uznaniu dokumentów uzyskanych od ukraińskich organów celnych za dokument urzędowy ( art. 194 § 1 ordynacji podatkowej), należy uznać za uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano decyzja DIC została wydana nie tylko w oparciu o dokumenty ukraińskich organów celnych, ale na podstawie wskazanego już zebranego materiału dowodowego, w tym na raporcie OLAF. Nie uzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.ps.a., określone w punktach 4,5,11,12 i 13, a polegające na naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 192 ordynacji podatkowej, art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego . Sąd I instancji przy ocenie zaskarżonych decyzji nie naruszył przepisów, o których mowa w podniesionych zarzutach. Zebrany materiał dowodowy w sprawie, wbrew wywodom Skarżącego, pozwalał na przyjęcie, iż dłużnikiem jest przewoźnik towaru figurujący w dokumencie tranzytowym. Podniesione zarzuty stanowią w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i oceną dowodów poczynionych przez DIC, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Zmierzały one do wykazania, że dowody zebrane i ocenione i prawidłowo nie dawały podstaw do oddalenia skargi. Uzasadniając natomiast sformułowane zarzuty, Skarżąca przytacza wybiórczo okoliczności, nie uwzględniając całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazywała bowiem, iż przedstawienie towaru w postaci bloczków betonowych, przewożonego innym środkiem transportu, w urzędzie celnym przeznaczenia, nie miały miejsca, a samochód z towarem dojechał do urzędu przeznaczenia i dalej na terytorium Ukrainy. Nadto, przybycie przesyłki zostało zarejestrowane, a dokumenty procedury tranzytu zostały przedstawione w Oddziale Celnym w D. . Skarżąca natomiast nie uwzględnia, że powyższe okoliczności nie są zgodne z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu. Jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych w toku postępowania w okresie od 20 września 2009r. do 31.10.2009r. środek transportu na którym znajdował się towaru w postaci czosnku w Oddziale Celnym w T. ( nr rej. [...]) nie przekraczał wschodniej granicy Polski. Natomiast noty tranzytowe zostały przedstawione w Oddziale Celnym w D. przez kierowcę innego pojazdu o nr. rej. [...]. O usunięciu towaru z dozoru celnego świadczą również inne dowody, np. raport OLAF w którym wskazano, że w stosunku do przesyłek objętych postępowaniem udowodnione zostało oszustwo. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podaje okoliczności które nie mają pokrycia w dokonanych ustaleniach. Wskazuje bowiem że nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka V. T. i W. M. kupującego czosnek według faktur [...]i [...]. Natomiast jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania w sprawie kupującym poza W. M. nie był wskazany V. T., a A. P. Błędnie również wskazano faktury sprzedaży, bowiem nie dotyczyły one niniejszej sprawy. Wskazuje również, że organ nie wykazał, że doszło do usunięcia towaru z dozoru celnego, bowiem nie wykazano, iż zamknięcia w postaci plomb (B 480) zostały zerwane. Jak wynika natomiast z zebranego materiału dowodowego towar został zabezpieczony plombami [...], a przewożący towar I. K., na środku przewozowym [...], w Oddziale Celnym w D. został ukarany mandatem za usunięcie zamknięć celnych. W skardze kasacyjnej sfomułowano również zarzut nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. N., W. M. Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy, że świadek M.N. był wielokrotnie przesłuchiwany, a jego zeznania zostały przeanalizowane i uwzględnione przy wydawania decyzji. Również świadek W. M. był również przesłuchiwany w ramach pomocy prawnej przez prokuraturę ukraińską, a z jego zeznań wynika, iż nie zamawiał czosnku . Skarżąca natomiast nie wykazała, iż powtórne przesłuchanie tych świadków, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego było uzasadnione i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach powyższych zarzutów Skarżąca zarzuca również brak w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzenia weryfikacji zeznań M. N. Jak wynika natomiast z zebranego materiału dowodowego, okoliczności prowadzonego procederu usuwania towaru z dozoru celnego zostały nie tylko wskazane w wyjaśnieniach tego świadka, ale również zostały zweryfikowane innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie m,in, raportem OLAF, zeznaniami prezesa Skarżącej, dokumentami dostarczonym przez ukraińskie i polskie organy celne. Wbrew również twierdzeniom Skarżącego, DIC przed wydaniem decyzji analizował kilkukrotne składane zeznania powyższego świadka, które jednakże nie stanowiły samodzielnej podstawy podjętej decyzji. Dodać należy, iż zarzut określony w punkcie 13, jest o tyle niezrozumiały, iż dotyczy M. N. na którego nałożono karę pieniężna w dniu [...] listopada 2009r., w sytuacji gdy w sprawie wykazano, że nie był on kierowcą pojazdu przedstawiającym towar wraz z dokumentami TI, w dniu [...].09.2009r. (był to I. K. w dniu [...].11.2009r), w Oddziale Celnym w D. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do przyjęcia naruszenia powyższych przepisów procesowych, skoro Sąd I instancji dokonał oceny dowodów dopuszczonych i przeprowadzonych przez organy, a które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej, Skarżąca nie wykazała, które dowody były na tyle istotne, że miały wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy i w sposób istotny ocenę tę mogły zmienić. Nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu. Skarżąca uzasadniając powyższy zarzut, twierdziła, iż zawiadomienie o kwocie długu celnego nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, bowiem o podstawach wszczęcia postępowania celnego organy powzięły wiadomość, nie w dniu 22 listopada 2013r., ale najpóźniej w dniu 23 marca 2012r. Natomiast na przepis art. 221 ust. 4 WKC, organ może powoływać się tylko, gdy ze względu na popełnienie czynu podlegającego ściganiu karnemu, nie można było określić dokładnej kwoty należności. Nadto, decyzje organu nie zawierają ustaleń i uzasadnienia, co do niemożności określenia dokładnej kwoty należności celnych, w związku z czynem podlegającym postępowaniu sądowemu, faktu popełnienia przestępstwa i stwierdzenia związku między powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, co jest warunkiem możliwości dowodzenia że organ ma prawo odwołać się do wyjątku określonego w art. 221 ust. 4 WKC. Nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, doprowadził do przyjęcia, że w sprawie organy administracji uprawnione były do odwołania się do przepisu art. 221 ust. 4 WKC, podczas gdy w rzeczywistości okoliczności sprawy oraz treść decyzji organów administracji celnej wskazują, że brak było podstaw do zastosowania powołanego przepisu. Należy, w związku z sformułowaniem powyższego zarzutu wskazać, iż błędne zastosowanie prawa materialnego, jak to już wskazano, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego pozostaje w związku z ustaleniami tego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie ( wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04,niepubl., oraz w wyrok NSA z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04, niepubl.). Skarżąca natomiast, nie sformułowała zarzutów dotyczących błędnego ustalenia czy oceny stanu faktycznego sprawy w tej kwestii, nie wskazał również na zarzuty dotyczące wad uzasadnienia decyzji organów. Zauważyć należy, że przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określa terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie trzech lat określonych w art. 221 ust. 3 WKC, o czym stanowi art. 221 ust. 4 WKC. Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne ( t.j. Dz.U. 2013 poz. 727 ze zm., dalej prawo celne), zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 221ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Podkreślić należy, iż Skarżąca przytacza w skardze kasacyjnej brzmienie przepisu art. 221 ust. 3 WKC, nie obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia tranzytowego, wskazując na konieczność spełnienia przesłanki nie możności określenia dokładnej kwoty opłat celnych. Zauważyć należy, że rozporządzeniem (WE) nr 2700/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 listopada 2000r., zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2000.311.17), dokonano zmiany WKC, poprzez zastąpienie ust. 3 tego przepisu, przepisami ust. 3 i 4. Od momentu wprowadzenia powyższej zmiany art. 221 ust. 4 WKC, zgodnie art. 1 pkt 17 powyższego rozporządzenia przybrał brzmienie, "Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3."; W rozpatrywanej sprawie, na podstawie ustalonego stanu faktycznego uznano, , iż zachodzą przesłanki do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC albowiem zaistniał czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego oraz istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a powyższym czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego, poprzez przedłożenie faktury i listu przewozowego potwierdzających sprzedaż czosnku i wykonanie usług transportowej na rzecz nabywcy, w sytuacji gdy transakcja nie miała miejsca. Tym samym wyczerpane zostały znamiona czynu określonego w art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. z 2013r. poz. 186 ze zm., dalej k.k.s.), a więc usunięcia towaru z dozoru celnego. Fakt ten został wystarczająco wykazany w rozstrzygnięciach organu, jak wynika z akt administracyjnych sprawy. Wskazano bowiem m.in. na okoliczności wynikające z prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawach VI Ds. 6/11 i VI Dz 1/13 dotyczące nieprawidłowości związanych z wywozem czosnku za granicę dotyczące naruszenia procedury tranzytu według zgłoszenia, zarejestrowanego w systemie NCTS pod numerami [...] i [...], z dnia [...] września 2009 r. W toku tego postępowania składali również wyjaśnienia, świadek M. N. oraz W. S. prezes Skarżącej, m.in. na podstawie których organ, ustalił, iż towar w postaci czosnku usunięto z pod dozoru celnego. Zauważyć należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa, wszczęciu postępowania karnego. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C/06 w sprawie Fazenda Publika- Direc-tor Geral das Alfandegas przeciwko ZF Zefeser - Impotacao e Exsportacao de Produtos Ali-mentares Lda, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty, za towary zgłoszone do procedury celnej, przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L nr. 197 s.1). TSUE wskazał, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TSUE wskazał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Stanowisko to podtrzymał Trybunał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Zarówno więc orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oraz wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust.4 WKC jest więc wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust 4 WKC w zw. z art. 56 prawa celnego). W kwestii interpretacji art. 221 ust. 4 WKC wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 lipca 2011 r. , sygn. akt I GSK 190/10, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12, z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 868/12 i z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12. Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 92 WKC, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje iż naruszenie to polegać miało na złej interpretacji definicji urzędu celnego przeznaczenia. Oznacza to, iż Skarżący w istocie zarzuca niewłaściwa wykładnię powyższego przepisu, a nie jego zastosowanie. Wskazał przy tym iż urząd przeznaczenia to urząd celny wskazany na dokumencie T1 w którym należy przedstawić towaru umieszczone pod procedurą tranzytu w celu zakończenia procedury. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd I instancji użył tego pojęcia w kontekście określenia urzędu celnego w którym, zdaniem Sądu przedstawiono inny towar, niż czosnek, w postaci bloczków betonowych, przewożony innym transportem (na ukraińskich rejestracjach,) podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem na polskich numerach rejestracyjnych. Niewątpliwie, zgodzić się należy z wskazaniami Skarżącej, iż urząd celny przeznaczenia to urząd wskazany w dokumencie T1, będący urzędem należącym terytorialnie do państw UE, którym w niniejszej sprawie był Oddział Celny Drogowy w D. Jednakże, zauważyć należy, że stwierdzenie użyte przez Sąd I instancji, nie było dokonaniem wykładni powyższego przepisu, którego rezultatem było uznanie iż urzędem celnym przeznaczenia był urząd położony na terenie Ukrainy, a jedynie przedstawieniem rezultatu wnioskowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż w urzędzie celnym przeznaczenia, a więc w Oddziale Celnym Drogowym w D., przedstawiono do kontroli celem zakończenia procedury tranzytu towaru w postaci bloczków betonowych, a nie czosnku. Wskazuje na to cała treść uzasadnienia wyroku. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania niezgodnego z aktami sprawy, stanu faktycznego. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W uzasadnieniu, Skarżąca nie wskazała na czym polega naruszenie powyższego przepisu. Wskazać więc należy, iż orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Natomiast formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd, oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, mimo tego iż ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174). Za nie uzasadniony również uznać należało zarzut określony w punkcie 7, polegający zdaniem Skarżącej na naruszeniu art. 92 ust. 1 WKC, poprzez jego nie zastosowanie, bowiem wobec nie podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania, brak jest podstaw do przyjęcia iż procedura tranzytu została zakończona zgodnie z wymogami prawa celnego. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za nie uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.000 zł. .