I GSK 232/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 226/24 w sprawie ze skargi W. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/677/2023/23647 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności publicznoprawnej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 226/24 oddalił skargę W. w K. (dalej: skarżący lub Fundusz) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ lub SKO) z 12 stycznia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/677/2023/23647 w przedmiocie zaliczenia wpłaty stanowiącej zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Fundusz, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie: Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 133 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność skarżącego jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości, tym samym przyjęcie, że skarżący jest stroną postępowania a nie organem. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie: - art. 60 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że rekompensata stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym oraz błędne jego zastosowanie do naliczania odsetek z tytułu rekompensaty; - art. 55 § 2 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez skarżącego rekompensaty z tytułu utraconych przez gminę dochodów jako zaległości podatkowej stanowiącej należność budżetową i naliczenie z tego tytułu odsetek; - art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez skarżącego rekompensaty z tytułu utraconych przez gminę dochodów jako zaległości podatkowej stanowiącej należność budżetową i naliczenie z tego tytułu odsetek; - § 2 ust. 1, 3 i 6 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023; dalej: rozporządzenie MŚ) wbrew ocenie prawnej wyrażonej w postanowieniu składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14 w którym przesądzono, iż skarżący ma prawo dokonywania weryfikacji wniosku szerzej aniżeli jedynie pod względem rachunkowym i formalnym, co czyni koniecznym prowadzenie postępowania administracyjnego; - § 2 ust. 1, 3 i 6 oraz § 3 rozporządzenia MŚ w związku z art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2018.799 ze zm.) poprzez pominięcie roli skarżącego jako dysponenta środków publicznych i organu administracji; - art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.); - art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że skarżący odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest, tym samym skarżący działa jako organ administracji; - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U.2022.513). W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniesiono też o zasądzenie na rzecz Funduszu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzeczono się z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądała jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ - jak już wskazano na początku - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa (a zatem z podaniem stosownych jednostek redakcyjnych przywoływanych regulacji), które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - także wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez Fundusz w dniu 20 września 2023 r. wpłaty kwoty [...] zł, w związku ze złożonym przez W. wnioskiem o zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2014 r., na poczet zaległości i odsetek. Naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 ust. 1 i 2 o.p. Fundusz upatrywał w przyjęciu, że odpowiedzialność skarżącego jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości, tym samym przyjęcie, że W. jest stroną postępowania, a nie organem. Przypomnieć należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania, lecz konieczne jest wykazanie w jaki sposób zostały naruszone oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Niniejsza skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Nie wykazano w niej wpływu podnoszonych naruszeń na wynik sprawy, czy nie podjęto nawet próby wykazania takiego wpływu, nie mówiąc już o wykazaniu wpływu jego istotności na treść rozstrzygnięcia. Omawiany zarzut kasacyjny nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z: 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3619/21; 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13; 27 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże), co w konsekwencji czyni go niezasadnym, a przez to i nieskutecznym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - miałoby polegać naruszenie art. 133 ust. 1 i 2 o.p., jego istotny charakter, a przez to wpływ jego naruszenia na wynik sprawy. Do NSA nie należy wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, ani też zastępować autora skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. Istotne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13). Natomiast w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na błędne przyjęcie, że rekompensata stanowi niepodatkową należność budżetową, o której mowa w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz błędne zastosowanie tego przepisu do naliczania odsetek. Zarzucono także naruszenie art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że W. odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują również na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.o.l., z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z ust. 7 tego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji Minister Środowiska wydał rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r., w którym określił szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zgodnie z § 1 rozporządzenia MŚ, określa ono szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, zwanych dalej "utraconymi dochodami". W myśl § 2 ust. 1 zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wzór wniosku jest określony w załączniku do rozporządzenia (§ 2 ust. 2). Zgodnie z § 2 ust. 3 gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Wojewódzki fundusz, stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia MŚ sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z kolei w myśl § 3 rozporządzenia MŚ, wojewódzki fundusz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w § 1, w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie. W sprawie bezsporne jest, że G. złożyła w terminie do Funduszu prawidłowy wniosek na stosownym formularzu, wskazując podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów, które według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. były ustawowo zwolnione z tego podatku. Fundusz nie przekazał środków w określonym w rozporządzeniu terminie, choć wniosek G. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie został przez Fundusz zakwestionowany pod względem rachunkowym i formalnym. W konsekwencji decyzji Wojewody z dnia 30 sierpnia 2023 r. uchylającej decyzję W. o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości i umarzającej postępowanie w pierwszej instancji, Skarżący wypłacił środki, jednak uczynił to dopiero 20 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 752/24, który dotyczy również G., że kwotę środków, które stanowiły równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia od podatku należy traktować, jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. - stanowiącym o dochodach pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Takie stanowisko zostało wyrażone także w zaskarżonym wyroku. Trafnie w ww. wyroku sygn. akt III FSK 752/24 wskazano, że wprawdzie konstrukcja zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia w podatku od nieruchomości została uregulowana w ustawie podatkowej, jednakże cechą wspólną wspomnianych należności jest to, że nie będąc podatkiem i opłatą, stanowią dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego i wynikają ze stosunków publicznoprawnych. W tych okolicznościach podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że nieprzekazana w wynikającym z przepisów prawa terminie kwota środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów stała się - zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p. - zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę. W takiej sytuacji organ I instancji miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 55 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 o.p. jest dla organu wiążący. W piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2). Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje argumentacja Funduszu odwołująca się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, ani okoliczność, że W., jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 u.f.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji ani organy obu instancji nie uznały skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w treści kwestionowanego wyroku ani postanowień wydanych w administracyjnym toku instancji. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, przy czym prawidłowo wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.