I GSK 228/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 681/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. I Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco: Podatnik nabył w dniu 13 listopada 2008 r. od niemieckiego kontrahenta nowy czteromiejscowy samochód marki BMW X6 5.0 i, rok prod. 2008, o poj. silnika 4395 cm3 i nr [...] za kwotę 82 000,00 Euro. W tym dniu podmiot niemiecki nie będący właścicielem pojazdu (nie był to również podmiot sprzedający), dokonał pierwszej rejestracji w Niemczech, z jednoczesną adnotacją o wyrejestrowaniu auta z dniem 14.11.2008 r. W polu (5) określono, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. ustalono, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, o którym mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. ich importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym). W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego w kwocie 29.812 złotych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zawartą w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. ,Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) definicją samochodu osobowego do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Wspólnej Taryfy Celnej za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w G. organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował sporny pojazd w oparciu i informacje uzyskane od autoryzowanego dealera marki BMW, z których wynikało, że został on wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej oraz na podstawie oględzin pojazdu wykazujących na posiadanie przez niego cechy samochodu osobowego zgodnie z przywołaną klasyfikacją CN 8703. Organ wskazał ponadto, że z uzyskanych do spółki BMW Group Polska dokumentów dotyczących wyposażenia przedmiotowego pojazdu wynikało jaki rodzaj wyposażenia posiadał. Znacząca część opisu pojazdu wskazywała na jego osobowy charakter i luksusowe wyposażenie. Cechy spornego samochodu przemawiały w ocenie organu za uznaniem, że jest on samochodem osobowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Organ stwierdził także, że dokonane ewentualnie zmiany konstrukcyjnej samochodu nie spowodowały uzyskania przez pojazd osobowy cech konstrukcyjnych właściwych dla samochodów ciężarowych. Za niewiążącą dla celów podatkowych organ uznał okoliczności sposobu identyfikacji samochodu w dokumentach rejestracyjnych. Wskazał, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia pojazdu do ruchu drogowego wobec czego nie ma decydującego znaczenia dla określenia jego rodzaju dla celów podatkowych. P. W. złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za niezasadne. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową. Okoliczność tę potwierdziły oględziny dokonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego jak również oświadczenie aktualnego użytkownika pojazdu, że po zakupie samochodu dokonano zmiany położenia kraty, ze znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń i jej zamocowania za drugim rzędem siedzeń. Również kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonych przez BMW Group Polska, było w ocenie Sądu niezasadne, albowiem informacje dotyczyły obiektywnej odpowiedzi na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla samochodu o określonym numerze VIN. Reasumując, Sądu pierwszej instancji stwierdził, że organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznały sporny pojazd za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób biorąc pod uwagę wszelkie znamiona samochodu osobowego jak jego cechy konstrukcyjne, zaprojektowanie go jako pojazdu osobowego, posiadającego wyłącznie homologację osobową oraz fakt, że dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, o czym świadczył zakup przez skarżącego w cenie samochodu niezbędnych części do nadania mu cech właściwych w jego pierwotnej wersji. Sąd nie podzielił argumentacji, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia uprawnionego diagnosty. Wskazał, że klasyfikacja pojazdu uwidoczniona w dokumentach umożliwiających dopuszczenie samochodu do ruchu nie wpływała na możliwość dokonania odmiennej jego oceny według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających. Wskazał w tym zakresie, że dowód rejestracyjny, jako decyzja administracyjna dopuszczająca do ruchu pojazdu i nie mógł być traktowany jako element jego identyfikacji, a w konsekwencji nie mógł mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było podstaw do powoływania biegłego celem ustalenia wartości pojazdu w dniu powstania zobowiązania podatkowego. II P. W. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez skarżącego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, uznając wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji niemieckiej za nieuzasadnione; powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd I instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w Niemczech (art. 187 § 1 i 3 o.p.), ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191 o.p.), 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, a także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów – dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazd był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i 2 o.p.), ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojeździe oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – BRE Leasing Polska, na której wniosek dokonano rejestracji w Urzędzie Miasta G. oraz BMW Group Polska; skarżący podkreślił, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogły zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogli mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w tej sprawie; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cechy konstrukcyjne oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu ekspertyzy technicznej (ekspertyza posiada nieporównywalnie inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski), a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 21 § 3 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy – jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych – nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze, a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stosunku do pominiętych zarzutów; II. prawa materialnego: 1. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW X6 był samochodem osobowym, a ponadto przyjęcie wadliwą daty rzekomego powstania obowiązku podatkowego dla obliczenia podstawy opodatkowania; 2. art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa; 3. regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy podnieść, iż zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają mu zakres badania legalności zaskarżonego wyroku, a jedynie z urzędu uwzględnia nieważność postępowania w oparciu o § 2 art. 183 p.p.s.a., która w niniejszej sprawie nie występuje. Skarga kasacyjna w analizowanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Podkreślić trzeba, iż tożsame zarzuty skargi kasacyjnej przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym sprawy sformułowane zostały przez pełnomocnika tego samego skarżącego w sprawie o sygn. akt I GSK 1379/12, rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. Sąd w składzie tu orzekającym podziela stanowisko NSA zajęte wobec zarzutów skargi kasacyjnej w tymże wyroku, co uzasadnia posłużenie się argumentami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyartykułowanymi w uzasadnieniu tego wyroku. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione, jako przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 180, 187 § 1 i § 3, art. 188, 191, 194 § 1 i § 2 oraz art. 196 Ordynacji podatkowej. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – BRE Leasing S.A. oraz BMW Group Polska. Odnosząc się do zarzutu w tym zakresie, należy zauważyć, że wnioskując o dowód z opinii biegłego, nie można domagać się, aby poprzez przeprowadzenie takiego dowodu ustalać okoliczności faktyczne, np. stan samochodu w chwili jego nabycia, bowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego. Abstrahując jednak od sposobu sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia dla jej załatwienia przez organy. Zupełnie chybiony pozostaje zarzut pominięcia takiego wniosku dla dokonania ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem w tym zakresie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dokument w postaci faktury VAT, który przedłożył sam skarżący. Podstawą prawną był art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę VAT oraz o kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdy był to samochód ciężarowy, tj. przed zamontowaniem tylnych siedzeń oraz zdemontowaniem kraty oddzielającej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o jego wygląd, co pozostaje obowiązkiem organów podatkowych lub celnych. Sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Podkreślił również, że w sprawie nie ma znaczenia stan samochodu na moment jego nabycia przez skarżącego, ponieważ obowiązek podatkowy wiąże się z dokonaniem pierwszej sprzedaży w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona przy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Zauważyć należy, że w sprawie organy nie podważyły okoliczności, iż sporny pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany, jako ciężarowy, że zarówno w niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód został uznany za ciężarowy. Z tego tytułu za nienaruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych, bowiem niczego nie mogły one wnieść, z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN. Niezrozumiały przy tym i nieuzasadniony pozostawał zarzut, że posłużenie się dokumentem zawierającym oświadczenie świadka jest nieprawidłowe, bo może mieć on interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, "z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie". Oświadczenie złożone do protokołu z oględzin pojazdu aktualnego posiadacza, z którego wynikało, że nabył on pojazd dwuosobowy z kratką oddzielającą przestrzeń ładunkową, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń, w istocie nie pozostawało w kolizji z twierdzeniami skarżącego. Należy zauważyć przy tym, że skarżący był zawiadomiony o terminie oględzin, lecz nie uczestniczył w nich pozbawiając się tym samym możliwości m.in. korygowania wypowiedzi świadka. Zasadniczym celem wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wg klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 podlega akcyzie. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć dowody, z których wywodził skarżący status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w niniejszej sprawie, nie mają uzasadnienia. Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów BMW Group Polska, z której, na podstawie danych tego konkretnego pojazdu wynikało, że został wyprodukowany, jako samochód osobowy, posiadał pierwotną europejską homologację pojazdu osobowego, z której wynikało też standardowe i dodatkowe wyposażenie. Z treścią tej informacji w pełni koresponduje opis stanu pojazdu ustalony na podstawie dokonanych oględzin, kiedy to stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w obsługę tych siedzeń w postaci pasów bezpieczeństwa. Nadto pojazd posiada 5 przeszklonych drzwi, skórzaną tapicerkę zarówno w przedniej jak i w tylnej części, elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki, oświetlenie, uchwyty, strefową klimatyzację oraz głośniki. Pojazd posiada relingi dachowe oraz wyposażony jest w aluminiowe felgi i aluminiowy stopień ułatwiający wsiadanie do pojazdu zarówno kierowcy i pasażerowi z przodu jak i pasażerom podróżującym w drugim rzędzie siedzeń. Akceptując wyjaśnienia użytkownika pojazdu, który okazując auto do oględzin przyznał jednocześnie, że po zakupie samochodu dokonano zmiany położenia kraty, ze znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń dokonano jej zamocowania za drugim rzędem siedzeń, co jednoznacznie wskazuje, że podstawową funkcja samochodu był przewóz pasażerski. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że zmiany te nie miały charakteru ingerującego w konstrukcję pojazdu. Tym samym nie zmieniały jego charakteru, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Były to zmiany odwracalne, pozwalające przywrócić pierwotny stan wyposażenia bez większych trudności. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy i miał wygrodzoną przestrzeń ładunkową, co determinowało jego ciężarowy charakter. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 O.p., bowiem organ uzasadnił swoje stanowisko i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów o zasadach sporządzania decyzji. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący uzasadniał zarzut naruszenia tego przepisu brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu braku powołania biegłego w celu dokonania wyceny wartości pojazdu, oraz zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione o tyle, że w pierwszej kwestii, na stronie 17 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wprost wypowiedział się w kwestii braku powołania biegłego, oceniając ten zarzut skargi, jako niezasadny. Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, skoro organy działały w granicach prawa. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW X6 był samochodem osobowym. Odnosząc się do tego postanowionego zarzutu, wskazać należy, iż czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Natomiast subsumcja prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje więc w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów nie ma usprawiedliwionych podstaw. Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną i z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.