I GSK 2240/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Powiatu Lubińskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 3064/16 w sprawie ze skargi Powiatu Lubińskiego na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 września 2016 r., nr ST5.4750.625.2016.11.AMCL w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu Lubińskiego 57 279 (pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3064/16, oddalił skargę Powiatu Lublińskiego na decyzję Ministra Finansów z 12 września 2016 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2011 rok. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W związku z wynikami kontroli skarbowej przeprowadzonej w Powiecie Lubińskim w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia na 2011 rok – Ministerstwo Edukacji Narodowej poinformowało Ministra Finansów o uzyskaniu przez Powiat Lubiński nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2011 (pismo z dnia 17 września 2015 r.). Decyzją z 5 listopada 2015 r. Minister Finansów zobowiązał stronę do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2011 r. w wysokości 2 157 744 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 poz. 1115, ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.). Zdaniem Ministra, część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2011 dla Powiatu Lubińskiego została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej o 457,4388 liczby uczniów przeliczeniowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów decyzją z dnia 12 września 2016 r. uchylił w części decyzję z dnia 5 listopada 2015 r., zobowiązującą Powiat Lubiński do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2011 w wysokości 2 157 744 zł, dotyczącą ustalenia wysokości podlegającej zwrotowi kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2011 i ustalił tę kwotę w wysokości 2 101 898 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wyjaśnił, że Minister Edukacji Narodowej dokonał podziału części oświatowej subwencji ogólnej między poszczególne jednostki samorządu terytorialnego na rok 2011 według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2011 (Dz. U. nr 249, poz. 1659). Algorytm przewidywał m.in. odrębne wagi P2, P4, P5, P8 i P38, przy których mogli być uwzględnieni jedynie uczniowie wykazani w systemie informacji oświatowej, według stanu na dzień 30 września 2010 r. i dzień 10 października 2010 r. posiadający orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego. Organ wskazał na błędne dane w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września i 10 października 2009 r., co spowodowało zawyżenie liczby uczniów przeliczeniowych łącznie o 457,4388 uczniów. Minister podkreślił, że zgodnie z art. 71 b ust. 3 ww. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.; dalej: u.s.o.) orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające, działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych. Jedyną podstawę do wykazywania uczniów objętych kształceniem specjalnym w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2010 r. stanowiły zatem orzeczenia i opinie publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego, przy czym uczniowie ci powinni zostać wykazani w systemie informacji oświatowej zgodnie z niepełnosprawnością wskazaną w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego. Tymczasem dyrektorzy poszczególnych szkół wprowadzili do SIO dane dotyczące uczniów, którzy nie posiadali na dzień 30 września 2010 r. aktualnych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, bądź wykazali w systemie uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, którzy nie byli uczniami szkoły wg stanu na 30 września 2010 r. Odnośnie zaś wykazywania w systemie uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną, organ wskazał, że dyrektor szkoły nie ma uprawnień do decydowania o niepełnosprawności uczniów, a w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy wnioskować o doprecyzowanie orzeczenia przez zespół orzekający, który wydał to orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Powiatu na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena zasadności zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2011 r. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił w sprawie, że w wyniku wykazania błędnych danych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2010 r. poprzez zawyżenie łącznie liczbę uczniów przeliczeniowych o 457,4388 uczniów. Dane zostały ustalone na podstawie wyjaśnień Ministra Edukacji Narodowej przedstawionych w pismach z dnia 17 września 2015 r., z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz z dnia 7 czerwca 2016 r. oraz wyniku kontroli z dnia 5 września 2014 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej. Część oświatowa subwencji ogólnej bez uwzględnienia 457,4388 uczniów przeliczeniowych wynosiła 42 600 158 zł. Kwotę 2 101 898 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymał Powiat Lubiński za rok 2011 a kwotą ustaloną w niniejszym postępowaniu, należy uznać za kwotę nienależną, podlegającą zwrotowi do budżetu państwa. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.;d alej: k.p.a.) poprzez przyjęcie, iż uczniowie wskazani w materiale dowodowym nie spełniali warunków do ich wykazania w systemie informacji oświatowej, a tym samym do uwzględniania przy kalkulacji części oświatowej subwencji ogólnej przy wagach dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Badaniu i ocenie podlegało w rozpoznawanej sprawie uzyskanie przez Powiat kwoty części oświatowej subwencji ogólnej zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2011. W szczególności badaniu podlegało zatem, czy dzieci, które zostały uwzględnione przy kalkulacji kwoty części oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu Lubińskiego na rok 2011 przy wagach P2, P4, i P5, posiadały według stanu na dzień 30 września 2010 r. orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradni specjalistycznych, o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o. wydane z uwagi na niepełnosprawności wymienione w opisach ww. wag, a przy wadze P38 – opinie o wczesnym wspomaganiu rozwoju dziecka. Ponadto badaniu podlegało, czy dzieci, które zostały uwzględnione przy kalkulacji kwoty części oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu na rok 2011 przy wagach P1, P7, P8 i P26 były uczniami szkół/placówek oświatowych prowadzonych/dotowanych przez Powiat na dzień 30 września 2010 r., a w przypadku wagi P33 – czy wychowankowie specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych korzystali na dzień 30 września 2010 r. z zakwaterowania w tym ośrodku. Mając na uwadze, że dokumentem uprawniającym do objęcia ucznia (wychowanka) kształceniem specjalnym, czy też wczesnym wspomaganiem rozwoju, jak i uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej przy dodatkowej wadze jest orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego czy też opinia o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, WSA wskazał, że dowodami w przedmiotowej sprawie mogą być jedynie orzeczenia oraz opinie wydane przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne, o których mowa w przepisach dotyczących podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2011. Orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego oraz opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka uczniowie powinni przedstawić do dnia 30 września 2010 r. Część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2011 została bowiem naliczona dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie danych o liczbie uczniów, w tym uczniów posiadających orzeczenia oraz opinie poradni psychologiczno-pedagogicznych, o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o., wykazanych przez szkoły i placówki w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2010 r. Zdaniem Sądu I instancji, organ w zakażonej decyzji zasadnie wskazał uczniów, którzy – posiadając orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego – wykazani zostali w systemie informacji oświatowej, pomimo że na dzień 30 września 2010 r. nie byli uczniami danej szkoły. Zaznaczyć należy, iż w przypadku wzrostu zadań szkolnych i pozaszkolnych polegającego na wzroście liczby uczniów przeliczeniowych w stosunku do danych przyjętych do naliczenia algorytmem części oświatowej subwencji ogólnej na dany rok budżetowy jednostki samorządu terytorialnego mogą składać wnioski o dofinansowanie zgodnie z kryteriami podziału rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej. Powiat mógł ubiegać się o dofinansowanie z tytułu wzrostu zadań szkolnych i pozaszkolnych w I półroczu roku budżetowego 2011 oraz od 1 września 2011 r. Mając na uwadze istniejącą od dnia 22 kwietnia 2009 r. definicję legalną "niepełnosprawności sprzężonych" określoną w art. 3 pkt 18 u.s.o., w odniesieniu do uczniów wykazanych w systemie informacji oświatowej na dzień 30 września 2010 r. jako uczniów ze sprzężonymi niepełnosprawnościami na podstawie posiadanych przez nich orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, Sąd wskazał, że orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, w których zespól orzekający poradni nie wskazał zarówno w sentencji, jak i w diagnozie orzeczeń drugiej, współwystępującej niepełnosprawności, tworzącej niepełnosprawność sprzężoną, nie dawały podstaw do wykazania w systemie informacji oświatowej jako niepełnosprawności sprzężonych. Ponadto, zdaniem WSA, mając na uwadze przepisy będące podstawą wydania przez poradnię psychologiczno-pedagogiczną postanowień o sprostowaniu, tj. art. 113 § 1 k.p.a., stwierdzić należy, że sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany orzeczenia czy ponownego rozstrzygnięcia w sposób odmienny od pierwotnego, nawet wówczas, gdy zaistniały rozbieżności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a uzasadnieniem wyrażającym wolę organu. Reasumując, WSA stwierdził, że w świetle bezspornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Prowadząc postępowanie przestrzegał stosownych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że zbadał on wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Powiat Lubiński, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 5 listopada 2015 r., ewentualnie uchylenie wyroku i przekazani sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37 w zw. z art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż stanowi on samodzielną podstawę do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej subwencji, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania na podstawie ustawowego odesłania odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. polegające na niewłaściwym ustaleniu kwoty subwencji należnej za rok 2011, co miało decydujący wpływ na sposób ustalenia i wyliczenia kwoty nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej podlegającej zwrotowi; III. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., czego skutkiem było przyjęcie przez organ orzekający w sprawie, iż uczniowie wskazani w materiale dowodowym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia i powołanym w przedmiotowej decyzji, a który stanowiły: wyniki kontroli nr UKS0291/W2B/42/45/14/15/023/0129 Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2014 r. oraz wyjaśnienia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 17 września 2015 r. nr DWST-WSST.0916.284.2015AP, nie spełniały warunków do wykazania w systemie informacji oświatowej a tym samym do uwzględniania przy kalkulacji części oświatowej subwencji ogólnej przy wagach dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady uwzględniania interesu publicznego i słusznego interesu obywateli. IV. w trybie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., czego skutkiem było sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej rozpoznania istoty postawionych we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, ze względu na czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie, a także nieustosunkowanie się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; V. w trybie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 76 § 1 k.p.a., a także art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz nie wyjaśniono rzeczywistej liczby uczniów (wychowanków) wymagających potrzeby kształcenia specjalnego (odpowiadającej danej wadze), co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Powiatowi w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku Powiatu do zwrotu (rzekomo) nienależnie uzyskanej kwoty części subwencji oświatowej ogólnej za rok 2011 w wysokości 2 101 898 zł poprzez naruszenie zasady legalności oraz przestrzegania prawa, w tym przez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia decyzji co do jej istoty oraz nie zbadania przez Sąd, do czego był zobowiązany, legalności skarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia przepisów prawa i możliwości przedawnienia w przypadku wydania przez Ministra decyzji dotyczącej zwrotu subwencji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W piśmie z 14 czerwca 2018 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z 18 stycznia 2022 r. Powiat Lubiński, ustosunkowując się do argumentów organu wyrażonych w piśmie z 14 czerwca 2018 r., podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Złożony środek zaskarżenia należało uwzględnić, jednak tylko niektóre z postawionych zarzutów zasługiwały na aprobatę. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku przez pryzmat postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie do zarzutu dotyczącego przedawnienia. Z zarzutem tym zgodzić się nie można. Niewątpliwie rację ma Minister Finansów, twierdząc, że zarzut Powiatu postawiony w tym przedmiocie jest nietrafny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej czyniony jest bowiem wywód, z którego wynika, że znajdują w tym zakresie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, tu głównie wskazywany jest art. 68 tej ustawy, czyli przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Motywując swoje stanowisko, Powiat stwierdza, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.d.j..s.t., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 57 tej ustawy oraz: rozdziału 6 i 7a tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w roku budżetowym kwot części oświatowej subwencji ogólnej (pkt 2); rozdziału 6 i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej (pkt 3). W myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei według art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 2 § 2 i § 3 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Organom, o których mowa w § 2, przysługują uprawnienia organów podatkowych. Słusznie w konsekwencji powyższego w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2018 r. Minister Finansów zauważa, że w zakresie przedawnienia zwrotu subwencji oświatowej nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego samodzielnie reguluje przedawnianie prawa do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. do decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej przepis art. 36 ust. 8 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Z tego ostatniego uregulowania wynika zaś, że decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Zatem przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przewidują przepis samodzielnie regulujący przedawnienie do wydania decyzji o zwrocie. I na tym odnośnie postawionego zarzutu dotyczącego przedawnienia można byłoby poprzestać, gdyż wywody skargi kasacyjnej nakierowane są na przepisy Ordynacji podatkowej, które w ogóle w tym zakresie nie znajdują zastosowania. Postawiony w zakresie przedawnienia zarzut kasacyjny należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. Jednak z uwagi na treść rozstrzygnięcia, tj. wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku, jak i decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji, należy poczynić w przedmiocie przedawnienia dalszy wywód. Powołany przepis art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. przewiduje termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie części subwencji ogólnej. Termin 5 lat liczy się od końca roku, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Te istotne dane dla liczenia początkowego terminu przedawnienia zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej za 2011 r., to dane wskazane w systemie informacji oświatowej na dzień 30 września 2010 r. Tak więc przedawnienie prawa do wydania decyzji o zwrocie części oświatowej subwencji ogólnej za 2011 r. należy liczyć od końca 2010 r. Koniec tego terminu przypada zatem na 31 grudnia 2015 r. Decyzja o zwrocie spornej subwencji wydana została przez organ pierwszej instancji 5 listopada 2015 r., a więc w okresie, kiedy nie upłynął jeszcze 5 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie. Zauważyć w tym miejscu należy – ze względu na to, iż art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. stanowi o wydaniu decyzji o zwrocie subwencji w terminie 5 lat – że decyzja utrzymująca ją w mocy nie musi już być wydana w tym terminie. Warto w tym przedmiocie tytułem przykładu wskazać na wyrok SN, w którym Sąd ten skonstatował, że nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez podatkowy organ odwoławczy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.) tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111), jeżeli zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego okresu (por. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., sygn. akr III ARN 8/83, Opublikowany: OSNC 1984/1/16). Organ działający w drugiej instancji może też dokonać korekty zwrotu poprzez jego zmniejszenie. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie, czy też wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, nie kreuje w takim wypadku tego zwrotu, lecz kontroluje prawidłowość kwoty do zwrotu i w razie stwierdzenia wadliwości w tym przedmiocie dokonuje niezbędnej korekty. W kontekście zaistniałego sporu dotyczącego przedawnienia wypada też przywołać wyrok NSA dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie subwencji. Sąd kasacyjny skonstatował w nim, że decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter konstytutywny [...]. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podlegającej do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej jest uregulowane w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. i to jej przepisy mają zastosowanie przed przepisami Ordynacji podatkowej zgodnie z zasadą "Lex specialis derogat legi generali" (ustawa szczególna uchyla ustawę powszechną) (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 760/18, LEX nr 2531768). Dodać do tego należy, że w wyroku tym, w dalszej jego części NSA stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. obliczany jest zgodnie z art. 47 § 1 o.p., wynosząc 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. [...] W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2015 r. (to jest z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) – a tym samym sporna subwencja nie była przedawniona. W przepisie art. 70 § 1 o.p. ustawodawca przewidział bowiem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 760/18, LEX nr 2531768). Zauważyć też trzeba instytucje przerwy i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zwrotu subwencji), o których mowa w art. 70 o.p., w tym art. 70 § 6 pkt 2 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wydanie zatem decyzji drugoinstnacyjnej 12 września 2016 r. nie było sprzeczne z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. i było w sprawie uprawnione. Także ewentualna korekta decyzji organu I instancji zmniejszająca kwotę do zwrotu, która nastąpi w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego zakwestionowanego skargą kasacyjną wyroku i zaskarżonej do WSA decyzji nie będzie naruszała regulacji dotyczących przedawnienia. Przyczyną uchylenia wyroku WSA oraz decyzji wydanej przez organ w drugiej instancji była nieprawidłowa ocena orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, skorygowanych w drodze postanowienia o sprostowaniu i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie kwoty subwencji należnej Powiatowi za 2011 r., co skutkowało częściowym uwzględnieniem zarzutów kasacyjnych II i III złożonego środka zaskarżenia. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy występują orzeczenia dotyczące niepełnosprawności sprzężonej, gdzie uprawniony organ w postaci zespołu orzekającego działającego w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych, o którym mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o., dokonuje w formie postanowienia sprostowania orzeczeń poprzez wpisanie konkretnych niepełnosprawności składających się na niepełnosprawność sprzężoną. Zgodnie z art. 71b ust. 3 u.s.o. opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych. Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego. W myśl zaś art. 71b ust. 4 u.s.o. od orzeczeń, o których mowa w ust. 3, rodzice dziecka mogą złożyć w terminie 14 dni od dnia otrzymania orzeczenia odwołanie do kuratora oświaty. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, że do orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Orzeczenie zespołu działającego w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej, o których stanowi art. 71b ust. 3-3b u.s.o., podejmowane jest w sprawie indywidualnej w konkretnym stanie faktycznym, na podstawie generalno-abstrakcyjnych norm administracyjnego prawa materialnego i w sposób władczy kształtuje uprawnienia jego adresata (podmiotu usytuowanego na zewnątrz zespołu orzekającego). Ustawodawca określa prawną formę działania zespołu mianem orzeczenia. W efekcie oznacza to, że orzeczenia zespołów są innymi niż decyzje – aktami administracyjnymi. Natomiast zespoły orzekające pełnią funkcję organów administracji publicznej w oparciu o przyznaną im przez ustawodawcę kompetencję szczególną do wykonywania administracji publicznej w drodze wydawania aktów administracyjnych. Ze względu na brak wyłączenia w przepisach ustawy o systemie oświaty stosowania norm procedury administracyjnej oraz charakter i rodzaj prawny istoty tych orzeczeń, zastosowanie przy ich wydaniu znajdują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (por. J. Chmielewski, Glosa do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Po 223/14, opubl. OSP 2016/4/36 oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 750/18, LEX nr 2527562). Wskazane wcześniej postanowienia o sprostowaniu orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego jako indywidualne akty administracyjne podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a także podlegają kognicji sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 113 § 3 k.p.a. na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, że postanowienia te skutecznie zmodyfikowały treść orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego są wiążące. Zatem w toku prowadzonego postępowania dotyczącego zwrotu subwencji należało je uwzględnić, przyjmując, że dowodzą one niepełnosprawności sprzężonej uczniów, wobec których orzeczenia te zostały wydane. Nie było zatem podstaw do orzeczenia w tym zakresie zwrotu subwencji. W pozostałych zakresie zarzutów kwestionujących zaskarżony wyrok i decyzje, co do oceny pozostałych orzeczeń dotyczących niepełnosprawności, w ocenie NSA, podzielić nie można. Przede wszystkim NSA akceptuje ocenę WSA aprobującą zaskarżoną decyzję w zakresie oceny zwrotu subwencji oświatowej wypłaconej na osoby, które w ogóle nie były uczniami. Za oczywiste należy bowiem uznać, że subwencja przysługuje wyłącznie na uczniów pobierających naukę. Nie można także zgodzić się z zarzutami dotyczącymi uczniów, u których brak orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego na dzień 30 września 2010 r. Stosownie bowiem do treści art. 71b ust. 3 ustawy o systemie oświaty orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami były wydawane przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych. Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 71b ust. 6 ustawy o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w którym między innymi zostały określone wzory orzeczeń. Ustalony wzór orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wymagał, by zespół orzekający określił z uwagi na jaki rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych dziecka, wymagających stosowania specjalnej nauki i metod pracy zachodzi potrzeba kształcenia specjalnego. Ponadto orzeczenie o potrzebie kształcenia, zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia posiada datę jego wydania oraz czas, na jaki jest ono wydawane z uwagi na rodzaj zaburzeń i upośledzeń rozwojowych dziecka. Istotne jest również to, że zalecane w orzeczeniu formy i warunki kształcenia oraz stymulacji dziecka mają być przez placówkę realizowane w stosunku do danego dziecka a zalecany sposób nauki dziecka jest relatywizowany do konkretnych zaburzeń lub nieprawidłowości rozwojowych dziecka. Wobec tego, iż w danym konkretnym przypadku sytuacja rozwojowa dziecka może ulec zmianie, konieczne jest dostosowanie tych zaleceń do aktualnych potrzeb dziecka, organizacji nauki czy zajęć rewalidacyjno-wychowawczych. Z tego względu w określonych przypadkach orzeczenia o potrzebie kształcenia wydawane są na określony czas, czy to etapu edukacji, czy to okres nauki w danej szkole. A zatem istotne znaczenie ma to, jakie formy edukacji i warunki nauki zostały zalecone dziecku w związku z danym jego etapem rozwojowym uwzględniającym upośledzenie i na jaki okres, gdyż z tym wiąże się zróżnicowana wysokość subwencji. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wskazane wyżej elementy i stwierdzenia znajdują się w orzeczeniu, o którym mowa w art. 71b ust. 3-3b ustawy o systemie oświaty. W związku z powyższym podkreślić należy, że organ orzekający w sprawie zwrotu nienależnie pobranej kwoty części powiatowej, części oświatowej subwencji ogólnej jest związany treścią ostatecznego orzeczenia zespołu poradni psychologiczno-pedagogicznej także w zakresie daty wydania wspomnianego wyżej orzeczenia. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego przy uwzględnieniu algorytmu bazującego wyłącznie na danych zawartych w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r. (załącznik do rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010). Ponadto z treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej wynika, że dane w bazach danych oświatowych są aktualizowane i przekazywane na dzień 30 września każdego roku. Również w § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 16 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych w bazach danych oświatowych, zakresu danych identyfikujących podmioty prowadzące bazy danych oświatowych, terminów przekazywania danych między bazami danych oświatowych oraz wzorów wydruków zestawień zbiorczych, został wskazany termin 30 września każdego roku jako data, do której możliwe jest wprowadzanie danych do baz danych oświatowych. Oznacza to, że podmioty zobligowane do uzupełniania baz danych oświatowych mogą to czynić wyłącznie do dnia 30 września każdego roku poprzedzającego przyznanie subwencji oświatowej w określonej wysokości. Tak więc termin 30 września jest terminem ustawowym, a co najważniejsze jest to termin materialnoprawny. Powyższe skutkuje tym, że podmiot zobowiązany do uzupełniania i aktualizowania danych w bazie danych oświatowych nie ma podstaw do wprowadzenia do bazy danych oświatowych uczniów, wychowanków, którzy na tę datę nie spełniają ustawowych warunków, w tym nie posiadają orzeczenia o którym mowa w art. 71b ust. 3 ustawy o systemie oświaty wskazującego w sposób jednoznaczny, iż zostało ono wydane najpóźniej w dniu 30 września (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 855/18, LEX nr 2527563). W zakresie orzeczeń, co do których oceny niepełnosprawności sprzężonej dokonali dyrektorzy szkół lub takiej oceny dokonuje Powiat, stwierdzić należy, że nie są to podmioty w myśl obowiązujących przepisów, a mianowicie art. 71b ust. 3 u.s.o. uprawnione do dokonywania takiej kwalifikacji. Wskazać przy tym trzeba również na stanowisko judykatury, która jednolicie przyjmuje, że podstawą zaliczenia danego dziecka do określonej grupy niepełnosprawności jest wyłącznie orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, określające formy tego kształcenia z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności czy zaburzenia (tak np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r., II GSK 589/12, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., II GSK 2092/11, wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., II GSK 2375/11). Żaden inny dowód – poza tym orzeczeniem – nie uprawnia jednostki samorządu terytorialnego do uzyskania dopłat subwencyjnych objętych spornymi w sprawie wagami z tytułu kształcenia uczniów niepełnosprawnych. W przypadku braku właściwego orzeczenia nie było możliwe zaliczenie ucznia do grupy z określoną niepełnosprawnością. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który NSA w całości podziela, że dyrektorzy poszczególnych szkół nie są uprawnieni do ustalania we własnym zakresie, wobec braku "aktualnych" orzeczeń, występującego u uczniów, wychowanków rodzaju niepełnosprawności na podstawie poprzednio wydanych orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego czy orzeczenia stwierdzającego niepełnosprawność (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., II GSK 2375/11). Jak wyżej już zauważono, forma orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego została określana w przepisach prawa. W powołanym wyżej rozporządzeniu wskazano wzory tych orzeczeń wydawanych przez zespoły orzekające, w tym wzór orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Orzeczenie takie składa się z czterech części: 1) sentencji, w której wskazuje się rodzaj niepełnosprawności dziecka, w przypadku niepełnosprawności sprzężonej należy wskazać współwystępujące niepełnosprawności, 2) diagnozy, 3) zaleceń i 4) uzasadnienia. W ocenie NSA, niepełnosprawność lub też niepełnosprawność sprzężona powinna być zawarta w sentencji orzeczenia. Można również przyjąć ze względu na pojęcie i rolę diagnozy, że także w tym elemencie może być zawarta informacja o niepełnosprawności lub niepełnosprawności sprzężonej. Z tym że musi być to konkretnie w takiej diagnozie wskazane poprzez jednoznaczne i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami powołanie niepełnosprawności lub niepełnosprawności sprzężonej występującej u danego dziecka. W orzeczeniach o potrzebie kształcenia specjalnego zakwestionowanych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Ministra Finansów, co zaaprobował też WSA, w sentencjach i diagnozach orzeczeń takich konkretnych wskazań niepełnosprawności sprzężonej brak. Za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących sporządzanie uzasadnień, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy, odnosi się do istotnych dla sprawy kwestii spornych, tym samym poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd I instancji nie musi odnosić się do wszystkich przedstawianych przez skarżącego zagadnień, wystarczy, że odniesie się do tych istotnych. W niniejszej sprawie WSA rozstrzygając sprawę bazował na treści decyzji zaskarżonej do Sądu, która dość szczegółowo rozważała wszystkie zagadnienia stanowiące przedmiot sporu pomiędzy stronami. To, że z wywodami tego uzasadnienia strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom stawianym przez Powiat decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia zawiera istotne dla sprawy podstawy faktyczne i rozważania dotyczące konkretnych nieprawidłowości zakwestionowanych orzeczeń dotyczących niepełnosprawności i niepełnosprawności sprzężonej. Nie doszło zatem, w ocenie NSA, do naruszenia wskazanego powyżej przepisu dotyczącego uzasadnienia decyzji. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 37 w zw. z art. 38 u.d.j.s.t. co do twierdzenia, że decyzja o zwrocie powinna być wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż sama ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przewiduje podstawę prawną do wydania takiej decyzji w art. 37 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W powołanym przepisie ustawodawca postanowił bowiem, że w przypadku gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy. W świetle przedstawionej argumentacji postawione przez Powiat w skardze kasacyjnej zarzuty, poza trafnymi wyżej już wskazanymi, należało uznać za nieusprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok oraz poprzedzającą go decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1016 r. do 26 października 2016 r. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 30 stycznia 2018 r. Na zasądzoną kwotę 57 279 zł składają się: wpis od skargi (21019 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w pierwszej instancji (14 400 zł), opłata kancelaryjna (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (10 510 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w drugiej instancji – za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie (11 250 zł).