I GSK 2210/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 702/17 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 702/17 uwzględnił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z [...] października 2017 r. i uchylił decyzje organów I i II instancji w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2017.43 ze zm.; dalej: u.p.a.) przez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych, przepisów procedury podatkowej oraz naruszył wymienione przepisy u.p.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez: a. błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym m.in. z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., było zbadanie czy realia rynku brytyjskiego (rynku nabycia) uzasadniają znaczną różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącego podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Audi A6, a jego średnią wartością rynkową, podczas gdy w myśl ww. przepisów obowiązek wykazania powodów zaniżonej podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obciąża podatnika, a nie organ podatkowy, a skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn uzasadniających obniżenie ceny nabycia ww. samochodu, co Sąd pominął, a w konsekwencji błędnie uznał, że w sprawie nie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi potrzeba jego uzupełnienia; b. błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6 od średniej wartości rynkowej tego samochodu, podczas gdy ustalenia te zostały przez organ poczynione; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 15 lutego 2018 r., wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 702/17: a. występuje wewnętrzna jego sprzeczność oraz brak jest dostatecznego wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania, zaskarżona decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, nie wskazując przy tym przyczyn jej uchylenia; b. sformułowano wskazania co do dalszego postępowania z pominięciem okoliczności wynikających z akt podatkowych w zakresie braku przyczyn uzasadniających znaczną różnicę pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oraz z pominięciem zasady, że obowiązek wykazania, iż specyfika rynku brytyjskiego (rynku nabycia) uzasadnia niską cenę nabycia samochodu, obciąża podatnika, a skarżący nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających w sposób rzetelny prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania; 3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a zwłaszcza pominięcie, że skarżący skutecznie nie wykazał prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w tym okoliczności związanych ze specyfiką rynku brytyjskiego (rynku nabycia), w sytuacji gdy wykazanie tych okoliczności jest obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego, a w konsekwencji Sąd błędnie uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podstawa opodatkowania ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli; 4. art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i uznanie skargi za zasadną, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach a także zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach, odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze, p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK1376/16; 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza.orzeczen.nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści, normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zarzuty – mające swe uzasadnienie jedynie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie – po pierwsze – wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej używa zamiennie pojęć "naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy" (zob. treść skargi – in principio, a więc odnosi się do wszystkich zarzutów wniesionego środka zaskarżenia, a także zarzut nr 1 skargi potwierdzający te podstawę) i "uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy" (zob. pkt 4 skargi, który odpowiada treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to – po drugie – że poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zarzuty 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej gdyż ustawodawca przyjął, że skargę kasacyjną można jedynie oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tak więc nie wystarcza samo naruszenie prawa, a wymagana jest jego kwalifikowana postać, czego autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł. Profesjonalnego autora skargi kasacyjnej nie trzeba przekonywać, że Sąd drugiej instancji nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; CBOSA). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy także wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych zarzutów i wiązanie ich z powołanymi przepisami w celu uzupełnienia czy konwalidacji wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06; CBOSA). Sąd ten wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1695/13; CBOSA). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro – wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, tj. wobec bezzasadności zarzutów nr 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej (z przyczyn formalnych) – należy uznać za nieskuteczny zarzut nr 4 wniesionego środka zaskarżenia ( w tym przypadku trafnie wskazano na uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy); przepis art. 151 p.p.s.a. ma bowiem charakter wynikowy i uzależniony jest od wyników oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. W realiach niniejszej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na względnie należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.