I GSK 2208/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 309/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 309/15 oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określającą M. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 893 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN POLO o nr [...], rok produkcji 2007 r., pojemność silnika 1422 cm³. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 dalej "u.p.a." ) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1, ze zm.). W świetle tego rozporządzenia pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy sporny pojazd wskazany w sentencji decyzji jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Organ ustalił, że auto zostało zakupione w Belgii. Z belgijskiego dokumentu rejestracyjnego wynika, że zostało zarejestrowane jako lekki samochód ciężarowy bez wskazania ilości miejsc do siedzenia. Po przyjeździe do kraju pojazd przeszedł badania techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. na dowód czego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. W załączonym do ww. zaświadczenia dokumencie identyfikacji pojazdu diagnosta wskazał, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących i że jest to samochód ciężarowy z przeznaczeniem jako ciężarowo-osobowy oraz wskazał dopuszczalną ładowność (486 kg). Z powyższego wynika, że zarówno w momencie przeprowadzonych po raz pierwszy w kraju badań technicznych jak i pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce samochód posiadał pięć miejsc siedzących, co wyraźnie wskazuje na zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu do przewozu osób. Ponadto aktualna właścicielka auta wyjaśniła, że zakupiła auto jako pięciodrzwiowe, w całości przeszklone, wyposażone w pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów oraz dywaniki. W aucie za drugim rzędem siedzeń była i jest zamontowana kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Wyjaśniła ponadto, że przedmiotowy pojazd zakupiła od M. W. [...] marca 2009 r., który następnie zarejestrowała jako ciężarowy, pięcioosobowy. Podsumowując organ stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób więc auto należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę strony wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organu. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1, tj. w niniejszej sprawie podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. W świetle powyższej definicji podatnika podatku akcyzowego organ dokonał ustaleń odnośnie podmiotu, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Volkswagen Polo. W tym zakresie dysponował przede wszystkim umową kupna – sprzedaży tego samochodu zawartą w Belgii w dniu [...] lutego 2009 r. pomiędzy sprzedającym M. D., a kupującym firmą "[...]" oraz fakturą sprzedaży tego samochodu nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., wystawioną przez firmę "[...]" dla M. K.. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie M. W., który nabył przedmiotowy pojazd jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jak sugeruje w skardze, jako mąż A. W. do majątku wspólnego małżonków. Tym samym, skoro w sprawie nie ma podstaw do twierdzenia jakoby nabyty samochód był przedmiotem współwłasności, to nie ma również podstaw dla rozszerzenia kręgu podatników. Sąd wskazał, że pomimo że strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustaleń organu w zakresie kwalifikacji przedmiotowego auta do kodu CN 8703, Sąd poddał kontroli te okoliczności i nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 należy zaakceptować. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Zasadnicze przeznaczenie omawianego pojazdu do przewozu osób potwierdza dodatkowo informacja od przedstawiciela marki Volkswagen, z której wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju hatchback. Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie stwierdzono. Oznacza to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikację do pozycji 8703 CN. Ustaleniom organu nie przeczą zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ dokonując ustaleń zarówno w zakresie przedmiotu jak i podmiotu opodatkowania prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadził wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny zostały też przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. M. W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.), poprzez nie usunięcie naruszenia prawa dokonanego przez organ II instancji, a mianowicie naruszenia art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 102 ust. 1 i 4 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie ustalenia struktury własnościowej samochodu WOLKSVAGEN POLO, [...], co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie M. W., podczas gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż współwłaścicielami samochodu są M.i . W. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 309/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z których wynika, że M.W. [...] lutego 2009 r. w Belgii nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Volkswagen Polo na podstawie umowy kupna sprzedaży zawartej z M. D. Następnie, [...] marca 2009 r. M. W. samochód ten sprzedał M. K. na podstawie faktury VAT nr [...]. Z belgijskiego dokumentu rejestracyjnego wynikało, że samochód został zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy bez wskazania ilości miejsc do siedzenia. W Polsce pojazd przeszedł badania techniczne potwierdzone zaświadczeniem z [...] marca 2009 r. Według dokumentu identyfikacji pojazdu posiadał on 5 miejsc siedzących i był samochodem ciężarowym z przeznaczeniem jako ciężarowo-osobowy z dopuszczalną ładownością 486 kg. M. K. kupiła samochód pięciodrzwiowy, w całości przeszklony, wyposażony w pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów oraz dywaniki. Za drugim rzędem siedzeń była i jest zamontowana kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Według informacji przedstawiciela producenta, samochód został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy z nadwoziem rodzaju hatchback. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna M. W. nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami z art. 176 p.p.s.a. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Volkswagen Polo przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9) u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Definicja ta nie nawiązuje do zmiany właściciela samochodu osobowego, istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia samochodu osobowego, które nie musi być związane z przeniesieniem prawa własności na podmiot dokonujący przemieszczenia. Przepisy o sprzedaży Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca posłużył się bowiem w tym wypadku pojęciem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel bez odwołania się do instytucji prawa cywilnego. Przywóz samochodu osobowego nie zawsze musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel lub też prawo to może zostać przeniesione w różnym momencie, tj. przed przemieszczeniem jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Sytuacja taka będzie miała miejsce, jeżeli zakup samochodu nastąpi przed jego przywozem do Polski. Natomiast jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy więc zaznaczyć, że w drugim przypadku co do zasady podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który może dokonać przemieszczenia samochodu osobowego do Polski, a następnie na terenie kraju dokonać dostawy. Zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania akcyzą jej przedmiotem jest konsumpcja danego towaru, w tym przypadku użytkowanie samochodu osobowego na polskich drogach. Od 1 września 2010 r. obowiązuje przepis art. 102 ust. 4 u.p.a.: "W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe", który nie ma zastosowania w tej sprawie. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstał bowiem z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, ponieważ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, tj. [...] lutego 2009 r. Podatnikiem jest M. W., który dokonał czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie naruszył wskazanych przepisów prawa, ponieważ stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny. Wobec tego nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji. Organy podatkowe bowiem prawidłowo ustaliły osobę fizyczną będącą podatnikiem, która dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji był przepis postępowania sądowoadministracyjnego - art. 151 p.p.s.a., który stanowi: w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach tym samym stwierdził, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Kielcach nie narusza prawa. Skarga kasacyjna nie ma również usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie akceptując prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów u.p.a. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1