I GSK 218/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 593/19 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.38.2019.2.MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 593/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez A. [...] S. A. w B. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i opierając środek odwoławczy na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 134 § 1 w związku z art. 57a i w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji w rezultacie błędnego rozstrzygnięcia sprawy poprzez przekroczenie przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami skargi. Organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie w interpretacji art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a.", tj. przepisu którego naruszenia nie zarzucono w skardze i który nie istnieje, a ponadto organ wskazał, że skarżący nie zarzucił naruszenia art. 89 ust. 2e u.p.e.a. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na niezawarciu wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, pominięcie przytoczonego orzecznictwa i argumentacji organu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego odnosiły się do art. 89 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 25a u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przekazanie innemu podmiotowi wyrobu akcyzowego w celu wykonania usługi rozlania do mniejszych pojemników skutkuje zużyciem tych wyrobów przez podmiot dokonujący importu z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zdaniem organu w takiej sytuacji dochodzi do zużycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.e.a. Kolejny zarzut odnosił się do naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że importowane wyroby akcyzowe z przeznaczeniem do rozlania przez inny podmiot mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy, gdyż przepisy te nie wprowadzają obowiązku zużycia wyrobów akcyzowych bezpośrednio po dokonaniu importu. Zdaniem organu zerowa stawka znajdzie zastosowanie w stosunku do wyrobów energetycznych, jeżeli wyroby te są importowane przez zużywający podmiot gospodarczy, a co za tym idzie wyrób ten nie będzie przedmiotem obrotu – użycia, np. przekazania innemu podmiotowi w celu rozlewu, który w ocenie organu traktować należy jako użycie. Następny zarzut odnosił się do art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 89 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.e.a. do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na skutek błędnej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.e.a. i przyjęcie że spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy. Zdaniem organy przekazanie wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem importu innemu podmiotowi w celu wykonania usługi rozlania jest użyciem wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Ostatni zarzut odnosił się do art. 89 ust. 2e u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka nie będzie zobowiązania do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, dlatego że opisane w skardze kasacyjnej spostrzeżenia dotyczące sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie świadczą o wystąpieniu istotnych wad w tym zakresie. Przede wszystkim zauważony przez autora skargi kasacyjnej brak precyzji podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej interpretacji nie stanowi naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. obowiązek starannego sformułowania zarzutów skargi wniesionej na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego spoczywa na skarżącym. I z tej powinności w tej sprawie się wywiązano, bo skarga zawiera prawidłowo przywołane przepisy u.p.e.a. Wynikająca z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. zasada związania sądu administracyjnego zarzutami skargi w sprawie kontroli legalności pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie oznacza, że nieprecyzyjne określenie podstawy prawnej uwzględnienia skargi w uzasadnieniu wyroku automatycznie dyskwalifikuje prawidłowość tego orzeczenia i jego motywów. Należy przypomnieć, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine nawet błędnie sporządzone uzasadnienie wyroku nie doprowadzi do jego uchylenia, jeżeli wyrok odpowiada prawu. Tym bardziej do takiego skutku doprowadzić nie może niestaranność sporządzonych motywów zaskarżonego wyroku polegająca na omyłce pisarskiej w przywołaniu art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.e.a. zamiast art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.e.a. Przepis ten zresztą nie stanowił wyłącznej ani tym bardziej przesądzającej podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji. Kluczowe, wykładane przez Sąd pierwszej instancji pojęcia tekstu prawnego zamieszczono w art. 89 ust. 2 pkt 6 i art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.e.a. Zaprezentowany w zaskarżonym wyroku rezultat wykładni tych przepisów jest prawidłowy. Nie nasuwają zastrzeżeń ani przyjęte przez Sąd pierwszej instancji reguły wykładni ani też przeprowadzone z ich wykorzystaniem rozumowanie prawnicze, które zaprezentowano w motywach zaskarżonego orzeczenia. Konstrukcja wskazanych przepisów ustawy jest jasna. Zastosowanie zerowej stawki akcyzy zależy od tego, czy importer zużywa samodzielnie importowane wyroby akcyzowe, czy też nie. Wbrew tezom skargi kasacyjnej, użycia tych towarów w postaci rozlewu do mniejszych pojemników nie można utożsamiać z obrotem, bowiem importer w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie traci ani tytułu prawnego ani nawet faktycznego władztwa nad nimi. Rozlew ma być dokonany przecież na jego rzecz i w celu zużycia, o którym mowa w przepisach ustawy. Co więcej rozlewu nie można utożsamiać ze zużyciem, bo wyrób poprzez umieszczenie w innym pojemniku nie zmienia właściciela ani nie traci swoich właściwości bądź ilości. Zużycie nie polega przecież na przemieszczeniu wyrobu bądź zmianie opakowania. Oznacza natomiast definitywną zmianę stanu prawnego, fizycznego bądź chemicznego rzeczy w stosunku do stanu z chwili importu. Może zatem stanowić konsekwencję rozdysponowania wyrobu akcyzowego poprzez jego zbycie bądź modyfikację właściwości fizycznych lub chemicznych, w tym poprzez pomieszanie, połączenie z innymi składnikami substancji złożonej. Opis zdarzenia przyszłego nie nasuwa w tej sprawie wątpliwości. Zużywający wyroby akcyzowe ich importer zachowuje prawo do zerowej stawki akcyzy, bo wskutek rozlania wyroby akcyzowe nie tracą żadnej ze wspomnianych cech. Ich stan faktyczny i prawny po rozlaniu względem chwili importu pozostaje nienaruszony. Prawa do zerowej stawki akcyzy podatnik zatem nie traci, nawet jeżeli pewne czynności przygotowawcze prowadzące do zużycia, takie jak przemieszczenie czy przepakowanie dokonane będą przez inny podmiot. Importerowi przysługuje wciąż status zużywającego podmiotu gospodarczego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.e.a. i może korzystać z unormowanej w art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.e.a. zerowej stawki akcyzy. Nie zachodzi w takiej sytuacji przewidziane w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.e.a. użycie wyrobów akcyzowych wbrew warunkom zwolnienia. Ewentualny inny przebieg faktów w rzeczywistości stanowić może natomiast przedmiot ustaleń i oceny organów w toku postępowania wymiarowego. Kwestia ta jednak nie stanowi istoty tej sprawy. Jak już zasygnalizowano, błąd pisarski zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Motywy te sformułowano rzeczowo i przekonująco; zawierają one wszystkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji przedstawiono klarownie, a wnioski które stanowiły przyczynę uwzględnienia skargi nie nasuwają zastrzeżeń. O tym zresztą, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu jest czytelna świadczą sformułowane przez organ zarzuty skargi kasacyjnej – wprost skierowane przeciwko merytorycznemu stanowisku Sądu pierwszej instancji. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie umotywowano zresztą na czym miałoby polegać uchybienie Sądu pierwszej instancji. Przepisy te należą do kompetencyjnych. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył przysługujących mu uprawnień orzeczniczych. Trafność podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia wyklucza także uwzględnienie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, to jest art. 146 § 1 i art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Skoro Sąd pierwszej instancji dopatrzył się wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, to jego obowiązkiem było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.