I GSK 2125/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 875/17 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 875/17 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: [...]– dalej: strona, skarżący lub podatnik - wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. w związku z nieistniejącymi decyzjami wymiarowymi za wskazane miesiące, gdyż nie zostały mu one doręczone. Nie otrzymał, bowiem żadnego awiza przesyłki oraz na druku zwrotnego poświadczenia odbioru doręczyciel nie zawarł informacji o sposobie awizowania. Poczta Polska SA Biuro Kontroli i Zarządzania Bezpieczeństwem Dział Operacyjny Katowice poinformowała organ o prawidłowym doręczeniu wskazanej przesyłki. Tym samym decyzje wymiarowe zostały doręczone stronie w trybie zastępczym i uzyskały przymiot ostatecznych. Wobec braku ich dowolnego wykonania przez adresata zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które okazało się skuteczne. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Orzekając na skutek zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że decyzje zostały doręczone podatnikowi w trybie zastępczym. Skarżący nie złożył od nich odwołania i stały się ostateczne. Zobowiązania wynikające z decyzji zostały skutecznie wyegzekwowane na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Zatem podatnik negując skuteczność doręczenia decyzji wymiarowych neguje zasadność przymusowego zaspokojenia należności z nich wynikających przez organ egzekucyjny. Zdaniem organu II instancji twierdzenia podatnika o braku doręczenia decyzji wymiarowych są gołosłowne, gdyż z informacji Poczty Polskiej SA jak i zapisów na zwrotnym poświadczeniu odbioru wynika, że pierwsze zawiadomienie miało miejsce 20 czerwca 2016 r., drugie 28 czerwca 2016 r. Oba zostały umieszczone w skrzynce oddawczej adresata, której stan techniczny był i jest nadal dobry. Przesyłka wróciła do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Czynności doręczyciela zostały odnotowane na kopercie przesyłki, a nie na zwrotnym poświadczeniu odbioru, co nie czyni ich niewiarygodnymi. W tej sytuacji w obiegu prawnym funkcjonują decyzje wymiarowe na podstawie, których wyegzekwowano należności objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty. W konsekwencji należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższe postanowienie WSA w Gliwicach podkreślił, że w sprawie dokonano analizy zapisów koperty i zwrotnego poświadczenia odbioru 4 decyzji przesłanych na adres skarżącego, [...]. Zarówno koperta jak i zwrotka stanowią dokumenty urzędowe na podstawie, których łącznie należy odczytywać informacje o sposobie doręczenia przesyłki pocztowej. Na kopercie widnieje adnotacja "Awizowano nie zastano" oraz datownik 20 czerwca 2016 r. oraz "Awizowano powtórnie" i datownik 28 czerwca 2016 r. Tożsame adnotacje i daty widnieją na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz informacja o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym [...]. Awizo umieszczono w skrzynce oddawczej adresata. Sąd podniósł, że organ badał fakt doręczenia decyzji wymiarowych i ich przymiot ostateczności. W sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty, gdyż wysokość zobowiązania, które podatnik uznaje za nadpłatę wynika z decyzji ostatecznej. Zdaniem WSA niezasadny okazał się zarzut wadliwego wskazania miejsca odbioru awizowanej przesyłki, gdyż to Urząd Pocztowy decyduje o miejscu odbioru, co wskazuje w awizie. Bez znaczenia jest stempel pocztowy Urzędu Pocztowego nr 14, z którego listonosz pobrał przesyłkę do doręczenia. Istotne jest wskazane miejsce odbioru przesyłki, a ten obowiązek został dopełniony. Nie ma też istotnego znaczenia dla sprawy, że w oznaczeniu miejsca odbioru wskazano tylko numer Urzędu bez jego adresu. Okoliczność ta mogła jedynie utrudnić odbiór przesyłki, a nie uniemożliwić jej odbioru. Naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważył, że przesyłka ze względu na nieobecności adresata była pozostawiona 20 czerwca 2016 r. na czas 14 dni w Urzędzie Pocztowym nr 15 Zawiadomienie o pozostawieniu pisma zostało umieszczone w skrzynce oddawczej adresata. Ponowne zawiadomienie o przesyłce nastąpiło 28 czerwca 2016 r. Przesyłka była, zatem dwukrotnie awizowana i nie została podjęta w wyznaczonym 14 dniowym terminie. W dniu 5 lipca 2016 r. została zwrócona do nadawcy. Doręczenie przesyłki obejmującej 4 decyzje nastąpiło z upływem ostatniego dnia, tj. 4 lipca 2016 r. Ustalenie to stanowi przeszkodę faktyczną i prawną do prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej określonych decyzjami zawartymi w spornej przesyłce. Jeżeli decyzje zostały skutecznie doręczone, weszły do obrotu prawnego organ jest nimi związany i nie powstała nadpłata, gdyż wyegzekwowane należności określone tymi decyzjami były należne. Nie ma także możliwości wzruszenia decyzji wymiarowych w trybie postępowania o zwrot nadpłaty. W sprawie podatnik nie złożył korekty deklaracji ani samej deklaracji i dlatego organ określił decyzją jego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i października 2012 r. Sąd I instancji podniósł, że przesyłka została wysłana na adres wskazany przez skarżącego, który został również wskazany we wniosku o zwrot nadpłaty. Adnotacje na kopercie, zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz informacja zawarta w piśmie Poczty Polskiej były wystarczające dla wyjaśnienia spornej kwestii. Przesłuchanie świadka w osobie listonosza stanowi dowód niemający istotnego znaczenia dla sprawy. Stempel urzędu przyjęcia przesyłki i wskazane miejsce jej odbioru nie muszą być tożsame. To dręczyciel wskazuje w treści awiza miejsce odbioru korespondencji. Nie ma też znaczenia fakt odbioru przez skarżącego wcześniejszej korespondencji od organu, gdyż organ nie zarzucał stronie unikania odbioru korespondencji a jedynie jej nie odebranie w terminie zakreślonym w awizie. Głównym celem działań skarżącego jest wzruszenie decyzji wymiarowych, które nie zostały przez niego zaskarżone i uzyskały przymiot decyzji ostatecznej. Decyzje te były egzekwowane trybie przymusowym, wystawiono tytuły wykonawcze i to w pierwszej kolejności w toku tego postępowania skarżący powinien wykazać wadliwość doręczenia decyzji wymiarowych. Dopóki decyzje te istnieją w obrocie prawnym organ jest nimi związany. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego o uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz uwzględnienie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postępowania organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: op) przez błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. w związku z wydaniem decyzji wymiarowych za te miesiące, podczas gdy brak jest jednoznacznych dowodów prawidłowego i skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych stronie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i § 2 op przez błędne przyjęcie przez Sąd, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowych, podczas gdy dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru dotknięty był wieloma uchybieniami natury formalnej, w tym brakiem podpisu doręczyciela na "zwrotnym potwierdzeniu odbioru"; błędna ocena w tym zakresie zdeterminowała rozstrzygnięcie sprawy o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. poprzez odmowę wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 op poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia, mimo iż decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. wskutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń były decyzjami nieistniejącymi, a zatem takimi, które nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 op poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia, mimo błędnego uznania za udowodnioną okoliczność skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowych na podstawie wyjaśnień Poczty Polskiej S.A. z 25 kwietnia 2017 r. oraz pieczątek na kopercie zwróconej przesyłki, pomimo iż z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru ta okoliczność nie wynika, a treść pieczątek w zakresie placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę do odbioru jest sprzeczna z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 a § 1 pkt. 2 op poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia, mimo bezprawnej odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy zawnioskowanej przez pełnomocnika skarżącego rozprawy podatkowej celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka /doręczyciela/ w sytuacji, gdy skarżący uzasadnił potrzebę jej przeprowadzenia i wskazał okoliczności, które powinny być wyjaśnione, a które miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy i nie zostały potwierdzone innymi dowodami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 op poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnego uznania przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności: - przyjęcie, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. w związku z wydaniem decyzji wymiarowych za te miesiące, mimo braku jednoznacznych dowodów prawidłowego ich doręczenia; - ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę, iż decyzje wymiarowe zostały prawidłowo doręczone, mimo istnienia szeregu wątpliwości wskazywanych przez skarżącego w dokumentach mających potwierdzać ich skuteczne doręczenie, a przez to wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych - odmowa przez organ przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu przesłuchania listonosza w charakterze świadka, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego a także - art. 2a op, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy na nowo, w takim zakresie, jak czyni to sąd pierwszej instancji. Kierunek czynności kontrolnych, jakie Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, wyznaczają podstawy sformułowane w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnieć należy, że skarżący kasacyjnie zwrócił się do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i październik 2012 r. w związku z nieistniejącymi decyzjami wymiarowymi za wskazane miesiące, gdyż nie zostały mu one doręczone. Organ odmówił wszczęcia postępowania, co zaakceptował Sąd I instancji, bowiem nie było podstaw do prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty, gdyż wysokość zobowiązania, które podatnik uznaje za nadpłatę wynika z decyzji ostatecznych. Nadto organy obu instancji zbadały fakt doręczenia decyzji wymiarowych na wskazany przez podatnika adres. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie mógł być rozstrzygnięty merytorycznie i zasadnie organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w tym trybie. Stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie wysokość zobowiązania, które podatnik uznaje za nadpłatę wynika z decyzji ostatecznych, które zostały doręczone skarżącemu kasacyjnie (w trybie zastępczym określonym w art. 150 op ), co za tym idzie weszły one do obrotu prawnego. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogłoby prowadzić do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres określono wysokość zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowania należy, zatem konsekwentnie rozdzielać od siebie i nie można ich dowolnie przeplatać, zwłaszcza zaś, nie można wszcząć i prowadzić postępowania nadpłatowego, w sytuacji, gdy została uprzednio wydana decyzja wymiarowa. Odnosząc się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą rzekomo wadliwego doręczenia decyzji wymiarowych wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W sprawie dokonano analizy zapisów koperty i zwrotnego poświadczenia odbioru 4 decyzji przesłanych na adres skarżącego tj. [...]. Co istotne adres ten wskazał podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarówno koperta jak i zwrotka stanowią dokumenty urzędowe na podstawie, których łącznie należy odczytywać informacje o sposobie doręczenia przesyłki pocztowej. Na kopercie widnieje adnotacja "Awizowano nie zastano" oraz datownik 20 czerwca 2016 r. oraz "Awizowano powtórnie" i datownik 28 czerwca 2016 r. Tożsame adnotacje i daty widnieją na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz informacja o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym [...] . Awizo umieszczono w skrzynce oddawczej adresata. Bez znaczenia jest stempel pocztowy Urzędu [...] , z którego listonosz pobrał przesyłkę do doręczenia. Istotne jest wskazane miejsce odbioru przesyłki, a ten obowiązek został dopełniony. Nie ma też istotnego znaczenia dla sprawy, że w oznaczeniu miejsca odbioru wskazano tylko numer Urzędu bez jego adresu. Okoliczność ta mogła jedynie utrudnić odbiór przesyłki a nie uniemożliwić jej odbioru. Naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Przesyłka ze względu na nieobecności adresata była pozostawiona 20 czerwca 2016 r. na czas 14 dni w Urzędzie [...]Zawiadomienie o pozostawieniu pisma zostało umieszczone w skrzynce oddawczej adresata. Ponowne zawiadomienie o przesyłce nastąpiło 28 czerwca 2016 r. Przesyłka była, zatem dwukrotnie awizowana i nie została podjęta w wyznaczonym 14 dniowym terminie. W dniu 5 lipca 2016 r. została zwrócona nadawcy. Doręczenie przesyłki obejmującej 4 decyzje nastąpiło z upływem ostatniego dnia, tj. 4 lipca 2016 r. Ustalenie to stanowi przeszkodę faktyczną i prawną do prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej określonych decyzjami zawartymi w spornej przesyłce. Jeżeli decyzje zostały skutecznie doręczone, weszły do obrotu prawnego organ jest nimi związany i nie powstała nadpłata, gdyż wyegzekwowane należności określone tymi decyzjami były należne. Nie ma także możliwości wzruszenia decyzji wymiarowych w trybie postępowania o zwrot nadpłaty. W sprawie podatnik nie złożył korekty deklaracji ani samej deklaracji i dlatego organ określił decyzją jego zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za lipiec, sierpień i października 2012 r. Należy zauważyć, iż w art. 75 o.p. są wyliczone sytuacje, w których można wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie ma tam wskazanej możliwości wydania decyzji w sprawie nadpłaty po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przesyłka została wysłana na adres wskazany przez skarżącego, który został również wskazany we wniosku o zwrot nadpłaty. Adnotacje na kopercie, zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz informacja zawarta w piśmie Poczty Polskiej były wystarczające dla wyjaśnienia spornej kwestii. Przesłuchanie świadka – w trybie rozprawy administracyjnej (podatkowej) w osobie listonosza stanowi dowód nie mający istotnego znaczenia dla sprawy. Stempel urzędu przyjęcia przesyłki i wskazane miejsce jej odbioru nie muszą być tożsame. To dręczyciel wskazuje w treści awiza miejsce odbioru korespondencji. Głównym celem działań skarżącego jest wzruszenie decyzji wymiarowych, które nie zostały przez niego zaskarżone i uzyskały przymiot decyzji ostatecznej. Decyzje te były egzekwowane trybie przymusowym, wystawiono tytuły wykonawcze i to w pierwszej kolejności w toku tego postępowania skarżący powinien wykazać wadliwość doręczenia decyzji wymiarowych. Dopóki decyzje te istnieją w obrocie prawnym organ jest nimi związany od chwili ich doręczenia. Związanie, bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Autor skargi kasacyjnej postrzega i sprowadza postępowanie w przedmiocie nadpłaty do postępowania, w którym należałoby rozstrzygnąć pewnego rodzaju zagadnienie wstępne, a mianowicie prawidłowość doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej. Z takim postawieniem sprawy zgodzić się nie można. Chociaż zasadniczym argumentem Skarżącego kasacyjnie była kwestia doręczenia decyzji wymiarowej i podatnik był przekonany, że decyzja ta nie została mu prawidłowo doręczona, to jednak rozważając kwestię dopuszczalności, co do zasady, wdrożenia postępowania nadpłatowego w sytuacji, gdy uprzednio wydana została decyzja wymiarowa, nie można było czynić z góry (pozaprocesowego) założenia, że tak właśnie było, a więc że decyzja nie została prawidłowo doręczona. Możliwa przecież była również sytuacja, że stwierdzone by zostało, że decyzja wymiarowa została jednak prawidłowo doręczona. O ile w pierwszym przypadku, można by próbować wywodzić, co czyni autor skargi kasacyjnej, że powstała w ten sposób sytuacja da się rozwiązać, a te dwa tryby postępowania można ze sobą pogodzić - skoro, bowiem decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego oznaczać by to mogło, że istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty wyegzekwowanego podatku; tak w drugim przypadku mielibyśmy jednak niewątpliwie do czynienia z niedopuszczalną konkurencją dwóch oddzielnych trybów postępowania, tj. zakończonego ostateczną decyzją postępowania wymiarowego oraz postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W razie uznania za możliwe i dopuszczalne wszczęcia w takim przypadku postępowania nadpłatowego musiałoby to nieść za sobą wszelkie związane w tym konsekwencje, których autor skargi kasacyjnej nie brał pod uwagę. Postępowanie takie nie mogłoby, jak zdaje się przyjmować skarżący kasacyjnie, ograniczyć się jedynie do stwierdzenia prawidłowości doręczenia decyzji i automatycznie, na tej tylko podstawie, odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skoro już dopuszczono by, prowadzenie postępowania nadpłatowego, to musiałoby się ono toczyć się, co do meritum, a strona byłaby w nim uprawniona do podnoszenia wszystkich kwestii, z których mogłaby ona wywodzić swoje uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty podatku poprzez kwestionowanie powstania obowiązku podatkowego, co do zasady, czy też tylko kwestionowanie samej wysokości podatku itd., a organ podatkowy musiałby się do tych kwestii merytorycznie odnieść. Taka sytuacja nie może mieć miejsca, zważywszy, iż o kwestiach tych rozstrzygnęła już ostateczna decyzja wymiarowa. Nie można przy tym uzależniać kwestii samej dopuszczalności, bądź nie, wszczęcia postępowania nadpłatowego, od kierunku ustaleń, jakie w tym postępowaniu miałyby zostać następnie dokonane. Z tych powodów uznać należy, że organy podatkowe w sprawie, (co zaakceptował WSA w zaskarżonym wyroku) właściwe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w przypadku, gdy za dany okres wydane już zostały decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1250/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1040/19). W takiej sytuacji, jedyną prawnie dozwoloną ścieżką postępowania, nawet, jeśli tak jak w niniejszej sprawie strona kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji, powinna pozostać możliwość wnoszenia o uruchomienie nadzwyczajnych trybów postępowania zmierzających do wzruszenia decyzji ostatecznych. Właściwy organ podatkowy dokonując oceny istnienia przesłanek wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia bądź zmiany decyzji) zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny, a wyrażone w tej mierze przez organ podatkowy stanowisko, może zostać poddane kontroli sądowej, a ponadto stanowić podstawę do podejmowania przez zainteresowanego dalszych działań prawnych. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie uruchomiła trybu nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty skarżącego kasacyjnie sformułowane w nawiązaniu do zasady szczególnej określoności regulacji daniowych i wywodzonego z niej obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, mającej zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, sytuacja taka miała miejsce w sprawie, albowiem art. 2a op nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, czego nie czyniły organy podatkowe. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Regulacja przepisu art. 2a op jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Decyzje wymiarowe weszły do obrotu prawnego, doręczone w trybie zastępczym. Przy tym w sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty, gdyż wysokość zobowiązania, które podatnik uznaje za nadpłatę wynika z decyzji ostatecznych. Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić, jako niezasadne. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).