I GSK 2081/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 31/19 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 października 2018 r. nr 1201-IOC.4322.12.2018.OWN w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Kr 31/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej WSA w Krakowie) oddalił skargę N. Sp. z o.o., z w K. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 30 października 2018 r., nr 1201-IOC.4322.12.2018.OWN, w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2019 r. wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: A. art. 221 ust. 4 WKC (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.) w zw. z art. 56 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne tj., Dz. U. z 2018 r., poz. 167, ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 221 ust 1 WKC, B. art. 220 ust. 2 lit. b akapit drugi WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b akapit trzeci WKC. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: A. art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygnatura akt I GSK 898/16, B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 191 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, C. art. 141 § 4 P.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakwie, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd I Instancji przeoczył, iż wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną ma charakter tymczasowy i jest czynione wyłącznie dla potrzeb postępowania celnego. Do ostatecznego stwierdzenia, czy czyn wskazany dla, potrzeb postępowania celnego przez organ jako przestępstwo dające podstawę do zastosowania przepisu art.220 ust. 4 WKS jest, faktycznie przestępstwem, nie jest właściwy organ celny. Skoro prawomocnym orzeczeniem sądu karnego stwierdzono, że czyn, który był podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo określone w art. 87 § 1 K.k.s. nie zawierał znamion przestępstwa (używając nomenklatury WKC czyn ten nie podlegał więc w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, to przedawnienie długu celnego nastąpiło po upływie trzech lat. Deklaratoryjna decyzja inaczej rozstrzygając tę kwestię musi zostać uchylona, gdyż prawomocne orzeczenie sądu karnego stwierdzające, iż dany czyn nie zawiera ustawowych znamion przestępstwa, a zatem przedawnienie długu celnego nastąpiło po upływie trzech lat do dnia jego powstania wiąże wszystkie organ. Według skarżącej kasacyjnie spółki, w skutek wydania orzeczenia przez sąd karny odpadła przesłanka umożliwiająca zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 221 ust. 4 WKC. Dodała także, że jedyna różnica jaka zachodni miedzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem celnym polega na tym, ze skutkiem procesowym umorzenia postępowania karnego w Ordynacji jest uznanie za niebyłe-zawieszenia biegu" przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w przypadku postępowania celnego uznanie, iż dług celny faktycznie uległ przedawnieniu po upływie trzech lat od dnia jego powstania, a nie jak wynika z deklaratoryjnej decyzji organu celnego dopiero po upływie 5 lat. Oprócz tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że błędne wystawienie świadectwa pochodzenia na towary, objęte niniejszą sprawą, było również wynikiem "aktywnego" zachowaniu władz kraju trzeciego. Przy dokonywaniu subsumpcji przepisu art. 220 WKC należy uwzględnić ten fakt, czego nie uczynił Sąd I Instancji. Według skarżącej kasacyjnie w niniejszej sprawie mamy niewątpliwie do czynienia z dwoma błędami władz kraju trzeciego. Władze Strefy Wolnocłowej w Batman wystawiły Świadectwo Pochodzenia, a następnie przy współpracy z Generalnym Dyrektoriatem Handlu Zagranicznego Indonezji oświadczyły, po przeprowadzeniu fizycznej kontroi - wizytacji, że zakłady Fastener Internnational działają - w Bantam (Indonezja) prawidłowo, a przedmiotowe towary były przetworzone/wyprodukowane w, Indonezji zgodnie z zasadami pochodzenia dla preferencyjnych stawek EEG-GSP." Niezgodne więc ze stanem faktycznym byłoby stwierdzenie, że wyłączną przyczyną błędu organów było niewłaściwe przedstawienie faktów przez eksportera. Spółka podkreśliła, że we wszystkich orzeczeniach dotyczących retrospektywnego księgowania długu celnego Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwraca uwagę, że warunkiem odstąpienia od retrospektywnego księgowania długu celnego jest wykazanie przez zobowiązanego, iż zachował należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane przez Sąd I instancji, że spółka pojęła wszystkie możliwe działania, aby upewnić się, ze kupowane przez nią elementy złączne mają indonezyjskie pochodzenie. Zdaniem Sądu I Instancji przepis art. 220 ust.2 akapit 2 należy interpretować, w ten sposób, że wyłącza on zastosowanie przepisu zawartego w akapicie 3 tego przepisu w każdym przypadku, gdy wystawienie świadectwa pochodzenia nastąpiło w wyniku niewłaściwego przedstawienia okoliczności przez eksportera. Zdaniem skarżącego nie jest to słuszna i interpretacja Oprócz tego skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że w zaskarżonej przez nią decyzji organ nie zastosował się do jednoznacznie sformułowanej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w poprzednio wydanym wyroku, a WSA, będąc również związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA nie uchylił decyzji organu naruszającej zasadę związania organu oceną prawną. Nie do pogodzenia ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest, zdaniem spółki, argumentacja WSA, zgodnie z którą wykazanie przez skarżącego, iż w okresie przedmiotowych transakcji nie wystąpiło po jego stronie zaniedbanie lub świadome działanie, daje wyłącznie postawę do odstąpienia od poboru odsetek. NSA w powołanym wyżej wyroku, wydanym w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazał, iż wykazanie, że błąd który nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę, zobowiązaną do pokrycia należności celnych i przestrzegającą wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących zgłoszenia celnego, stanowi przesłankę do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych oraz do odstąpienia od. pobrania odsetek, a nie jak chce Sąd I Instancji wyłącznie do odstąpienia pobrania odsetek. Naruszenie zasady związania wyrokiem NSA wydanym w danej sprawie miało oczywisty wpływ na rozstrzygniecie sprawy, gdyż gdyby Sąd I Instancji podporządkował się stanowisku wyrażonemu w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. to uchyliłby zaskarżoną decyzję. Skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że rozpatrując skargę Sąd orzekający nie ustosunkował się do zasadniczej kwestii podniesionej w skardze, czyli wpływu ustalenia przez sąd karny, iż błędna była wstępna kwalifikacja czynu dokonana przez organ celny. Sąd nie zauważył, iż NSA orzekał według stanu faktycznego istniejącego w marcu 2015 r. Nie mógł odnieść się więc do ustalenia sądu karnego, które zapadło dwa lata później, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Omawiany przepis (art. 193 zd. 2 P.p.s.a.) ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). NSA nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa ta jest już po raz drugi rozpoznawana przez NSA. Za pierwszym razem NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16 oceniając legalność zaskarżonego wyroku Sądu I instancji uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżone orzeczenie i decyzję organu odwoławczego. W myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 24/22, LEX nr 3354650). Adresatami art. 190 P.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią/oceną prawną w tym zakresie kwalifikuje ten środek zaskarżenia jako bezzasadny (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 507/21, LEX nr 3353941). W przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (popr. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I GSK 159/21, LEX nr 3264818). Jak przewiduje art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. Ratio legis zawartego w art. 190 P.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/21, LEX nr 3325471). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Unormowania zawarte w powyższych przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym regulacje wskazanego w skardze kasacyjnej art. 190 p.p.s.a., nie tylko nie przeczą temu, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, ale w istocie stanowią realizację tej normy konstytucyjnej. Trudno bowiem byłoby mówić o demokratycznym państwie prawnym w sytuacji, gdyby prawomocne wyroki sądowe nie były respektowane i mogłyby być kwestionowane przez inne sądy, organy administracyjne, czy też przez strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II OSK 3258/14, LEX nr 2169106). W niniejszej sprawie NSA we wskazanym wyżej wyroku przesądził podnoszone przez skarżącą kasacyjnie spółkę w złożonym środku zaskarżenia zagadnienia. Dotyczy to dłuższego 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Stwierdził, że w celu braku możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego niezbędne jest spełnienie łącznie wszystkich trzech przesłanek, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Wskazał, że w okolicznościach sprawy nie można mówić o błędzie organów. Uznał także, że protokół OLAF jest dokumentem urzędowym. Wypada w tym momencie przywołać konkretne motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16, odnoszące się do podniesionych w zarzutach skargi kasacyjnej zagadnień. W zakresie dłuższego 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC NSA wskazał, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji i organy celne. Przede wszystkim wskazać należy, że zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach TSUE z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach NSA z 16 marca 2011 r. I GSK 102/10, z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. I GSK 189/10 oraz z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1244/12. Dalej NSA wskazał, że powyższe oznacza, że wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). W niniejszej sprawie jest niesporne, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 16 września 2014 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 K.k.s. (Kto przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie) prowadzone pod pozycją RKS 990/2014/351000. Powołał się także na wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r. I GSK 908/12, w którym Sąd kasacyjny zauważył, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Reasumując stwierdził, że organy celne, a za nimi WSA prawidłowo przyjęły, że w sprawie (decyzja z 12 marca 2015 r.) organy celne miały prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5 letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Tym samym zagadnienie dłuższego 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, zostało już przesądzone w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16. Zatem pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, który odnosi się do tego zagadnienia należy więc uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie drugiego zagadnienia odnoszącego się do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a konkretnie naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC, NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16, stwierdził, że zgodnie z tym przepisem - z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający. Dalej NSA zauważył, że z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE por. wyrok w sprawie C - 47/16 z 16 marca 2017 r. (podobnie wyrok w sprawie C -407/16 z 26 października 2017 r. i powołane tam orzecznictwo) wynika, że przepis art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy interpretować w ten sposób, że importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary jedynie wtedy, gdy spełnione są trzy kumulatywne przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby cła te nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie z uwzględnieniem ogółu konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym, czy te trzy przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione (pkt 43 wyroku). NSA wskazał również, powołując się na ww. wyrok TSUE, że art. 220 ust. 2 lit. b akapit trzeci WKC nie można interpretować w ten sposób, że wydanie przez organy państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A należy uważać za błąd popełniony przez "same" organy, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające takie świadectwa wiedziały lub powinny były wiedzieć, iż towary nie spełniały warunków wymaganych do korzystania z preferencyjnego traktowania (pkt 29 wyroku). Reasumując te wywody NSA wskazał, że WSA i organy celne trafnie stwierdziły, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ wystawienie spornych świadectw pochodzenia FORM A, nie stanowiło błędu organów z Indonezji. Tym samym brak spełnienia łącznie wszystkich trzech przesłanek uniemożliwiających retrospektywne zaksięgowanie długu celnego, a także uznanie, że organy nie popełniły błędu, prowadzi do konstatacji, że kwestie te zostały już przesądzone w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tego zagadnienia należało uznać za nieusprawiedliwione. W przedmiocie protokołu OLAF NSA w omawianym wyroku zauważa, że prowadzone obecnie przez OLAF postępowania opierają się o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) - uprzednio rozporządzenie 1073/1999. Jak wynika z art. 3 (dochodzenia zewnętrzne) rozporządzenia 1073/1999 urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji Rozporządzeniem Rady (Euroatom WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich. W ocenie NSA – ujętej we wskazanym wyroku - wszelkie raporty sporządzane w wyniku przeprowadzonej kontroli/inspekcji stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania. Podlegają one takim samym zasadom oceny jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty. W sytuacji zaś zanegowania prawdziwości i wiarygodności dokumentów na podstawie, których powstał Uzgodniony Protokół Urzędu OLAF oraz właściwych władz Indonezji oraz na podstawie, których dokonano negatywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A, należałoby zanegować również wiarygodność i prawdziwość metod działania OLAF, jak też wiarygodność i prawdziwość działań podejmowanych przez organy władzy Indonezji. W świetle powyższego brak tzw. "Raportu Końcowego OLAF" nie może stanowić powodu, dla którego organy celne nie mogły wydać swojego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że moc dowodowa raportów OLAF była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA (m.in. wyroki NSA: z 17 listopada 2016 r., I GSK 68/15; 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 848/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., III SA/Wr 453/110). Dalej NSA w wyroku tym stwierdza, że brak jest podstaw do odmowy wartości dowodowej Uzgodnionemu Protokołowi z 22 lutego 2013 r. Raport końcowy, o którym mowa w rozporządzeniu 1073/1999, co prawda zbiera wnioski z Protokołów częściowych, Raportów z Misji, wyników dochodzenia itp., ale jego ustalenia, opierają się właśnie na analizie tych częściowych materiałów. W raportach końcowych OLAF podsumowuje się bowiem wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Wszelkie zaś dokumenty analizowane przez OLAF mogą stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego w badanej sprawie. Uzgodniony Protokół z 22 lutego 2013 r., będący załącznikiem do Raportu z Misji OLAF nr OF/2011/1019 z 11 września 2013 r., ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sporny protokół OLAF, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, przekonuje do stwierdzenia, iż kwestia ta została już przesądzona wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16. Zatem zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do tego zagadnienia należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wtrącić w tym miejscu jeszcze wypada, w kontekście zarzutów dotyczących art. 220 ust. 2 lit. b WKC, że wobec braku błędu organów dobra wiara skarżącego kasacyjnie, jak i przestrzeganie przez niego przepisów prawa, to zbyt mało aby uwolnić się od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W świetle powyższego, w szczególności treści art. 190 P.p.s.a. i wywodów NSA zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16, zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Nie można także zaaprobować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd I instancji odniósł się bowiem wszystkich kwestii spornych. Podkreślić należy, że WSA nie musi odnosić się do wszystkich argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej, wystarczy, jeśli odniesie się do wszystkich istotnych kwestii, co miało miejsce w sprawie. Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało również uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który w imieniu organu sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną, a także reprezentował go na rozprawie.