I GSK 2079/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 384/19 w sprawie ze skargi K. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 marca 2019 r. nr 2801-IOC.4380.15.2019.MP w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Ol 384/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę K. J. W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 marca 2019 r., nr 2801-IOC.4380.15.2019.MP, w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia należności celnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest istnienie podstaw do stwierdzenia długu celnego i określenie należności celnych Stronie, która kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła opisany na wstępie wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów proceduralnych, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: 1) art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.a.") w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne uznanie, iż odwołujący się w okresie od lutego do października 2017 r., przekraczając granicę 85 razy, wprowadził na obszar celny Unii Europejskiej benzynę w ilości 6.771 litrów podczas, gdy: a) ustalona przez organ celno-skarbowy ilość paliwa wwiezionego przez Stronę w powyższym okresie jest zawyżona, ponieważ Strona nie podpisywała żadnych deklaracji celnych, a funkcjonariusze na granicy wpisywali dowolną ilość paliwa, b) fabryczny zbiornik w samochodzie użytkowanym przez Skarżącego mieści 80 litrów paliwa, a przy wskazaniu, że za każdym razem, wracając na terytorium RP dotankowywał w Federacji Rosyjskiej 30-40 litrów paliwa do zbiornika, przy 85 wyjazdach daje to maksymalnie możliwość przewozu 2.550 - 3.400 litrów benzyny, c) przyjęcie przez organ celny przewozu 6.771 litrów benzyny w trakcie 85 przejazdów dokonanych w okresie od lutego do października 2017 r. daje niemal 80 litrów paliwa wwożonego do RP przy każdorazowym przekroczeniu granicy, co prowadzi do wniosku, że odwołujący się musiałby za każdym razem przekraczać granicę z pustym zbiornikiem, co jest nierealne, d) przyjęcie przez organ celny w poszczególnych datach powstania długu celnego do rozliczenia ilości paliwa przekraczającej rozmiar standardowego zbiornika 80 litrów, jaki był zamontowany w pojedzie odwołującego się; 2) naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie art. 7 i art. 77 K.p.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne uznanie, że twierdzenia Skarżącego, iż jedynie dotankowywał zbiornik paliwa na terytorium Federacji Rosyjskiej oraz że przewóz miał charakter niehandlowy jest niewiarygodne, bowiem w ocenie organu jest to sprzeczne z zebranym materiałem, a nadto nieekonomiczne w sytuacji, gdy: a) Strona wskazywała, że jest rolnikiem i zużywa paliwo na wielokrotne codzienne dojazdy do gospodarstwa rolnego oraz inne wyjazdy, a zakupy paliwa czy też innych rzeczy były dokonywane jedynie okazjonalnie, b) o zużyciu paliwa nie może świadczyć średnie, niczym niepotwierdzone wyliczenie spalania w wysokości 10 litrów/100 km, które jawi się jako dowolne, albowiem zasady doświadczenia życiowego pozwalają uznać, że stare pojazdy - w tym wypadku 27-letnie auto należące do Strony - spalają znacznie więcej paliwa niż współczesne, kilkuletnie, co następuje na skutek zużycia technicznego poszczególnych elementów samochodów, c) jak podkreślał WSA w Olsztynie każdą sprawę należy rozpoznawać indywidualnie, z uwzględnieniem towarzyszących okoliczności, przez co posługiwanie się bliżej niesprecyzowanymi średnimi wartościami spalania paliwa nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, d) wskazania Strony co do zużycia paliwa na własne potrzeby nie zasługuje na nadanie im waloru wiarygodności, bowiem zużycie paliwa podane przez Stronę bliższe jest zużyciu paliwa przez zawodowego kierowcę poruszającego się pojazdem do przewozu osób lub towarów podczas, gdy Skarżący w toku prowadzonego postępowania opisał szczegółowo swoje przebiegi i cele wyjazdów; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z przyjęcia przez organ celny, że przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany rzadko i sporadycznie; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 77 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy paliwo przywożone przez Skarżącego podlegało zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu. Wobec podniesionych zarzutów Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Strony wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wzięli udziału pełnomocnicy stron postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 3.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Istotne jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej oraz przedstawienie pełnej i spójnej z zarzutami argumentacji, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy oraz motywy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Nie jest też uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych oraz nie może samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia (por. wyroki NSA z dnia: 26 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1047/12 i 29 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 1560/11). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem Strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez WSA, czy działające w sprawie organy. Skarga kasacyjna jest na tyle sformalizowanym środkiem odwoławczym, że do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika można zatem oczekiwać, że precyzyjnie powoła naruszone regulacje prawne, wyjaśni dlaczego, jego zdaniem uchybiono przepisom proceduralnym, jak i przedstawi prawidłową interpretację prawa materialnego, które zastosował organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wadliwe sformułowanie czy nieuzasadnienie analizowanych zarzutów, stanowi istotną przeszkodę w dokonaniu pełnej kontroli zaskarżonego wyroku. 3.2. Powyższe spostrzeżenia są uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwość sformułowania podstaw kasacyjnych. Rozpoczynając od zarzutów uchybienia przepisom postępowania należy zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu P.p.s.a., na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji i którego orzeczenie jest kwestionowane. Sąd pierwszej instancji nie stosuje wprost ani przepisów K.p.a., ani O.p., zatem nie może zostać pozytywnie oceniona sytuacja, w której autor skargi kasacyjnej nie powołuje przepisów w oparciu, o które został wydany zaskarżony wyrok. W skardze kasacyjnej powołano natomiast ogólne zasady postępowania administracyjnego z K.p.a., których ani organy ani WSA w ogóle nie stosował, czyli zasadę prawdy obiektywnej (z art. 7 K.p.a.) i regulację dotyczącą wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (z art. 77 § 1 K.p.a.). Skoro w niniejszej sprawie nie stosowano przepisów K.p.a., to oczywistym jest, że nie mogło dojść do ich naruszenia. Wobec powyższego zarzuty procesowe oparte na przepisach K.p.a. uznać należy za wadliwe, a przez to nieskuteczne. Przywołując w zarzutach skargi kasacyjnej zwrot o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, pełnomocnik Strony nie wskazał odpowiedniego w tym względzie przepisu O.p., co uniemożliwia Sądowi odwoławczemu zbadanie, czy w istocie ocena dowodów dokonana przez organy celne i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Z powyższych względów sposób sformułowania zarzutów procesowych zasługuje na dezaprobatę. 3.3. Stosownie do art. 2 § 1 pkt O.p. przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa (...), a zatem także w postępowaniach dotyczących długów i należności celnych, które są przedmiotem w niniejszej sprawie. Z tych względów rozpatrzeniu podlegał zarzut uchybienia art. 187 § 1 O.p., statuujący zasadę kompletności materiału dowodowego. Przepis ten stanowi, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący kasacyjnie podnosząc zarzut uchybienia art. 187 § 1 O.p. nie wskazał jednak wprost na niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, w szczególności nie podał precyzyjnie jaki ewentualnie dowód pominięto i nie wykazał sprzeczności w stanie faktycznym. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzeń o dowolności, czyli polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy obu instancji, choć jak wspomniano nie zarzucono skutecznie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i nie wykazano jej dowolności, w oparciu o art. 191 O.p. Wbrew stanowisku Strony materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i niezbędny dla wydania rozstrzygnięcia, a Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów podważających skutecznie ustalony stan faktyczny. Poza sporem jest bowiem, co potwierdzają także dane z systemu SOCO, że w okresie od stycznia 2016 r. do października 2017 r. Skarżący przekraczał granicę w Bezledach (z Federacją Rosyjską) 188 razy, w tym w okresie objętym przedmiotem sprawy, czyli od lutego do października 2017 r. - łącznie 85 razy, wwożąc na obszar kraju (czyli Unii Europejskiej) paliwa silnikowe, według deklaracji do napędu pojazdów prywatnych. Ustalając, czy przywozy towaru realizowane przez Stronę miały charakter niehandlowy organy uwzględniły ilość i charakter przywozu, częstotliwość przywozu takich samych produktów oraz ich systematyczność. W przedmiotowym okresie Skarżący kasacyjnie przywiózł do kraju 6.771 litrów benzyny, 85 l alkoholu, 3.600 szt. papierosów oraz 450 litrów gazu LPG. Przywóz powyższych towarów był realizowany w odstępach 3-4 dni, stąd uznano, że celem wyjazdów Strony był zakup paliwa, który nie odbywał się okazjonalnie. Kwestionując powyższe ustalenia autor skargi kasacyjnej podał, że spalanie samochodu Strony było większe niż założył organ, a Skarżący pokonywał niestandardowe odległości, przy czym na powyższe okoliczności nie przedstawiono żadnych dowodów. W konsekwencji nie wykazano innych wartości zużycia paliwa w pojeździe Strony, czy pokonywania większych, niż ustalił to organ, odległości. Tym samym nie obalono też wyników analizy stanu licznika pojazdu Strony, które jednoznacznie potwierdziły, że Skarżący nie mógł wykorzystać spornego paliwa na potrzeby własne, skoro w spornym okresie wwieziona ilość paliwa pozwalała na pokonanie trasy o długości 7.000-8.000 km miesięcznie, czyli o wiele więcej niż deklarowała Strona w toku postępowania. Dodatkowo trafnie zwrócono uwagę na fakt, że uzyskiwany przez Stronę miesięczny dochód w wysokości ok. 2.000 zł miesięcznie w całości musiał być wydatkowany na zakup paliwa. Całokształt powyższych okoliczności jednoznacznie świadczy o tym, że realizowany przez Stronę w spornym okresie przywóz paliwa miał charakter handlowy, a skarżący nie przedstawił kontrdowodu, który wprost potwierdzałby, że mógł wykorzystać przywiezione paliwo na potrzeby własne. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ciężar dowodzenia powyższych okoliczności spoczywał na Stronie, a nie na organie celno-skarbowym, jak podnosi autor skargi kasacyjnej. Ustalenia poczynione przez organy, a zaakceptowane przez WSA w Olsztynie, nie budziły wątpliwości, były spójne i logicznie oraz wynikały ze zgromadzonych dowodów. Sąd pierwszej instancji trafnie też, odnosząc się do kwestionowanych danych zawartych w systemie SOCO, zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi zawartymi w tym systemie Skarżący w badanym okresie zgłaszał od 60 do 90 litrów benzyny przy każdorazowym przekroczeniu granicy. Skoro zatem, jak podała Strona, standardowa pojemność zbiornika wynosiła 80 litrów, to uwzględniając również 10 litrów benzyny znajdującej się w przenośnym kanistrze, żadna z przyjętych ilości paliwa nie przekracza łącznej pojemności zbiornika i kanistra. Sąd pierwszej instancji zasadnie też zaakceptował stanowisko organów, że Skarżący kasacyjnie nie uwiarygodnił racjonalnie przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, czy krótkotrwałego pobytu, ani też zwiększonego zapotrzebowania na paliwo. Reasumując Naczelny Sad Administracyjny uznał twierdzenia podniesione w ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej za gołosłowne i stanowiące jedynie polemikę z niepodważonym stanem faktycznym oraz jego oceną, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. W związku z brakiem stosownej argumentacji i przeciwdowodów Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie miał możliwości prawnych i faktycznych do wnikliwszego zweryfikowania zaskarżonego orzeczenia z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., o sygn. akt I GSK 2343/15). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. uznać należało za niezasadny. 3.4. Stosownie do art. 56 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Z kolei w myśl art. 56 ust. 6 u.p.t.u., powołanego w skardze kasacyjnej, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię tej ostatniej regulacji prawnej, nie wskazał, jaka jego zdaniem winna być prawidłowa jej interpretacja. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że organ celny niewłaściwie przyjął, że przywozem okazjonalnym jest przywóz dokonywany rzadko i sporadycznie. Pominięto jednak, że organy celne wzięły pod uwagę nie tylko częstotliwość i systematyczność przywozu towaru w okresie od lutego do października 2017 r., czyli że Skarżący przekroczył wówczas granicę w Bezledach (z Federacją Rosyjską) łącznie 85 razy, ale także, że czynił to w odstępach 3-4 dni. Opisano szczegółowo ilość i rodzaj wwożonych do kraju towarów, a mianowicie: 6.771 litrów benzyny, 85 l alkoholu, 3.600 szt. papierosów oraz 450 litrów gazu LPG. Przywóz paliwa odbywał się zatem cyklicznie i systematycznie na przestrzeni 9 miesięcy, bez innego racjonalnego wyjaśnienia przyczyn tak częstego przekraczania granicy państwa, jak tylko charakter handlowy, realizowany podczas krótkich pobytów na terenie Federacji Rosyjskiej. Dodatkowo organy wskazały, że łącznie w okresie od stycznia 2016 r. do października 2017 r. Strona dokonywała przywozu towaru 188 razy. Uwzględniając zatem zasadę doświadczenia życiowego i logiki powyższych działań, nie da się wytłumaczyć inaczej, niż tylko celem handlowym, przy zaangażowaniu niemal całego dochodu Strony. Całokształt powyższych okoliczności uzasadnia zatem wniosek, że celem wyjazdów Strony był zakup paliwa, który nie odbywał się okazjonalnie. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 56 ust. 6 u.p.t.u. uznać należy za chybiony. 3.5. Podnosząc zarzut obrazy prawa materialnego, tj. art. 77 ust. 1 – 3 u.p.t.u. Skarżący kasacyjnie wyraził przekonanie, że sporne paliwo podlegało zwolnieniu. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku import: 1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu; 2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów; 3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach. W art. 77 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował co uważa za standardowy zbiornik paliwa na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, co nie stanowi w niniejszej sprawie kwestii spornej. Stosownie zaś do art. 77 ust. 3 u.p.t.u. towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Istotą powyższych regulacji prawnej jest, aby paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie było wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Mając na uwadze okoliczności częstego przywozu znacznych ilości paliwa, których Strona nie mogła realnie wykorzystać na własne potrzeby, co wynika z niepodważonego stanu faktycznego sprawy, uznać należy, że Skarżący kasacyjnie nie wykazał, aby spełniał warunki powyższego zwolnienia. Wobec powyższego zarzut obrazy art. 77 ust. 1 – 3 u.p.t.u. uznano za bezzasadny. Konkludując, przepisy prawa materialnego u.p.t.u. nie mogły zostać w niniejszej sprawie naruszone ani poprzez ich błędną wykładnię, ani przez ich niezastosowanie, co czyniło powyższe zarzuty nieskutecznymi. 3.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Strony jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie 204 pkt 1 i art. 209 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). M. Bejgerowska D. Dudra B. Sobocha-Holc