I GSK 2009/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skarg kasacyjnych K. P. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 321/19 w sprawie ze skarg "P. [...] " S.A. w O. i K. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 marca 2019 r. nr 1801-IOC.4441.33.2018 i nr 1801-IOC.4103.288.2018 w przedmiocie długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargi; 2. oddala skargę kasacyjną K. P.; 3. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2295 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. zwraca z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie oraz K. P. po 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od złożonych skarg kasacyjnych.

Wyrokiem z 16 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 zez zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w sprawie ze skarg P. [...] S. A. w O. i K. P. uchylił zaskarżone decyzje z 1 marca 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania prowadzonego przez organy ustalono, że skarżące brały udział w wykonywaniu procedury tranzytu zewnętrznego towarów. Spółka – według zgłoszenia celnego – w sierpniu 2015 r. wykonywała transport towarów z obowiązkiem dostarczenia ich do urzędu celnego przeznaczenia K. A. Przed objęciem procedurą tranzytu towar ten został załadowany w magazynie czasowego składowania i transportowany na zlecenie nadawcy (L. L. Sp. z o.o.) na środku transportowym skarżącej K. P. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z 20 września 2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie i określił kwotę z tego długu wynikającą, obciążając obowiązkiem jej zapłaty obie skarżące oraz określił tym podmiotom zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał zaskarżone decyzje w mocy wskazując, że objęty procedurą tranzytu towar został usunięty spod dozoru celnego, a odpowiedzialność z tego tytułu ponoszą P. [...] S. A. w O. i K. P. Uchylając zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego i jego wartości, ale nie wyjaśniły kwestii odpowiedzialności L. L. Sp. z o.o. Odwołując się do art. 213 i art. 203 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.) – zwanego dalej "WKC" Sąd Wojewódzki zwrócił uwagę na rozbieżności występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych co do zakresu postępowania wyjaśniającego, które obowiązane są przeprowadzić organy celne w sprawie długu celnego. Sąd pierwszej instancji opowiedział się za poglądem, zgodnie z którym w przypadku gdy organom znane są wszystkie podmioty mogące potencjalnie ponosić odpowiedzialność za powstanie długu celnego, postępowanie wyjaśniające powinno obejmować je wszystkie. Dostrzegając że organy nie poczyniły ustaleń w zakresie odpowiedzialności L. L. Sp. z o.o. za powstanie długu celnego, Sąd Wojewódzki jedynie z tego powodu uwzględnił obie skargi. Od tego wyroku wywiedziono dwie skargi kasacyjne. Skarżąca K. P. zaskarżyła wyrok w całości i oparła środek odwoławczy na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do argumentacji skarżącej, że wykonywała ona transport jedynie na krótkim odcinku i nie miała wiedzy o tym, że towar jest objęty procedurą celną, brak wyjaśnienia podstawy prawnej uznania skarżącej za dłużnika długu celnego w świetle art. 203 ust. 3 WKC, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny. Skarżąca zaakcentowała organ nie podjął żadnych ustaleń w zakresie przewiezienia towaru z powrotem do magazynu L. L. Sp. z o. o. i nie przesłuchał wnioskowanego przez skarżącą świadka. Zdaniem skarżącej, należało uzupełnić ustalenia w kontekście odpowiedzialności L. L. Sp. z o. o., co mogłoby doprowadzić do wykluczenia odpowiedzialności skarżącej. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne zaakceptowanie stanowiska organu w zakresie przypisania skarżącej odpowiedzialności za dług celny i uwzględnienie skargi z innych przyczyn niż podnoszone przez skarżącą. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do niezasadnego zastosowania art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 1 , tiret 2, tiret 3, tiret 4 oraz art. 213 WKC i przypisania skarżącej odpowiedzialności za dług celny, skoro skarżąca wykonywała transport tylko na krótkiej trasie, art. 96 ust. 2 WKC polegające na niezasadnym zastosowaniu. Zdaniem skarżącej zastosowanie tego przepisu wobec skarżącej byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby wiedziała ze towary objęte są procedurą tranzytu, co nie miało miejsca. Nadto skarżąca zarzuciła wadliwe zastosowanie art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej organu także zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnosiły się do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) – zwanej dalej "p.u.s.a." w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 213 i art. 203 ust. 3 WKC poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i przyjęcie że organy nieprawidłowo ustaliły krąg podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za dług celny, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika że odpowiedzialność ta ciążyć powinna na skarżących, a brak było podstaw do przypisania odpowiedzialności L. L. Sp. z o.o. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnosiły się do art. 213 w związku z art. 203 ust. 3 WKC poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i przyjęciem, że organy są zobligowane do ustalenia wszystkich podmiotów mogących ponosić odpowiedzialność za powstanie długu celnego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca K. P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu jest uzasadniona i z tego powodu zaskarżony wyroku podlegał uchyleniu, a skargi – oddalone. Z kolei skarga kasacyjna skarżącej K. P. okazała się nieuzasadniona i dlatego została oddalona. Prawnie znaczące w tej sprawie obowiązki przewoźnika w procedurze celnej tranzytu wyznacza art. 96 ust. 2 WKC, z kolei przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte i art. 213 WKC ustanawiają zasady odpowiedzialności za naruszenie tych powinności. Istotnie, przepisy odwołują się do wiedzy i świadomości przewoźnika co do tego, że towar jest objęty procedurą tranzytu, ale pojęcia te należy wykładać w kontekście profesjonalnego charakteru działalności wykonywanej przez skarżącą. Przewoźnik zawierając umowę przewozu powinna działać z należytą starannością. Do czynności niewykraczających poza przeciętny standard tejże staranności należy zapoznanie się z przedmiotem i charakterem wykonywanej usługi przewozu. Od przewoźnika zatem należy oczekiwać tego, że wie co, skąd, dokąd i w jakich warunkach prawnych zobowiązał się przewieźć. Na zakres wiedzy czy świadomości przewoźnika mogą rzecz jasna wpłynąć okoliczności przez niego niezawinione, na przykład działanie osoby trzeciej. W tej jednak sprawie skarżąca tego rodzaju zarzutów nie podnosiła, ograniczając się do dwóch zasadniczych argumentów: krótkiego odcinka wykonywanego przewozu oraz wskazywania innego podmiotu, który miałby ponosić odpowiedzialność za dług celny. Żaden z nich nie jest uzasadniony. Na odpowiedzialność przewoźnika nie wpływa bowiem to jak długą trasę wykonywana przez niego usługa obejmowała ani to, czy inny podmiot pozostaje współodpowiedzialny za dług celny. Długość odcinka trasy nie modyfikuje zasad odpowiedzialności przewoźnika, z kolei konsekwencją przyjęcia konstrukcji solidarności jest to, że zidentyfikowanie innego zobowiązanego za ten sam dług celny nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika. Już z tego względu stanowisko skarżącej opierające się na twierdzeniu o braku świadomości wykonywania przewozu w ramach tranzytu nie są uzasadnione. Materiał zgromadzony w tej sprawie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że skarżąca wykonywała usługę przewozu towarów objętych tranzytem. Nie przedstawiła w toku postępowania żadnych danych, które mogłyby świadczyć o tym, że pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała z jakiego rodzaju towarem ma do czynienia. Poszukiwanie świadków na okoliczność tego, kto fizycznie kierował pojazdem, którym w ramach przedsiębiorstwa skarżącej wykonywana była usługa przewozu byłoby w tej sytuacji bezcelowe. O naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez organy celne nie może być mowy, a zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie jest zasadny dlatego, że w postępowaniu celnym przepis ten – z mocy art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.) nie znajduje zastosowania. Z tego powodu prawidłowo organy i Sąd Wojewódzki przyjęły, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną za powstanie długu celnego i związane z tym obowiązki podatkowe. O naruszeniu art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 1, tiret 2, tiret 3, tiret 4 oraz art. 213 WKC w postaci błędnego zastosowania nie może być mowy. W konsekwencji nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca zresztą podała, że zarzuty powyższe wynikają z przyjętego przez nią stanowiska o nieponoszeniu przez nią odpowiedzialności za dług celny. Skoro to okazało się nietrafne, to nie potwierdziła się teza o wadliwym zastosowaniu przepisów ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył także wynikających z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. kompetencji orzeczniczych. Sąd Wojewódzki wywiązał się także z przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązków orzekania na podstawie akt sprawy, zaś motywy swojego orzeczenia przygotował w sposób staranny i wszechstronny, wypełniając należycie powinność z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skarżącej, w uzasadnieniu tym wskazano podstawę odpowiedzialności skarżącej, odwołując się do wspomnianego art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Oceny tej nie zmienia fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do zakresu postępowania wyjaśniającego, którego przeprowadzenie spoczywa na organach celnych. Przypomnieć należy, że instytucja zobowiązania solidarnego funkcjonuje nie tylko w porządku rodzimym; znana jest wielu systemom europejskim. Wywodzi się ona z prawa prywatnego, ale coraz częściej jest wykorzystywana także w prawie administracyjnym. Prawodawca unijny regulując odpowiedzialność za dług celny wielu podmiotów także z tej konstrukcji skorzystał. Wykładając art. 213 WKC należy mieć na uwadze to, że przepisy prawa unijnego obowiązują w wielu rozmaitych systemach krajowych, o zróżnicowanej tradycji i kulturze prawnej. W tym tkwi pewna trudność wykładni prawa unijnego, bo pojęcia w nim zawarte powinny być rozumiane jednolicie. Sąd krajowy nie może zatem ograniczać się do znaczeń znanych w systemie krajowym, ale poszukiwać takiego rozumienia prawa unijnego, które uwzględnia ową multipłaszczyznowość porządków. W tym celu szczególnie pomocne są wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jednym z wyroków, tj. z 18 maja 2017 r., C-154/16 (ZOTSiS 2017/5/I-392) Trybunał analizując unormowanie art. 213 WKC i zamieszczoną w nim konstrukcję zobowiązania solidarnego odwołał się do wspólnej porządkom prawnym państw europejskich istoty solidarności i wskazał, że z tejże istoty wynika, że "każdy dłużnik jest odpowiedzialny za całkowitą kwotę tego długu i że wierzyciel może, co do zasady, zażądać zapłaty długu od jednego lub wielu dłużników, wedle swego wyboru." (pkt 85 uzasadnienia). Zaakcentował, że mechanizm solidarności ustanowiono w celu wzmożenia skuteczności działań władz krajowych w celu pokrycia długu celnego i ochrony środków finansowych Unii i jej państw członkowskich. Dodał, że na organach celnych spoczywa obowiązek dochodzić należności od głównego zobowiązanego, ale już tylko uprawnienie dochodzenia tych należności od pozostałych zobowiązanych, w tym przewoźnika. (pkt 88 – 90 uzasadnienia). Z wypowiedzi Trybunału, którego wykładnia przepisów prawa unijnego powinna być dla organów i sądów krajowych wiążąca wynika pewna specyfika instytucji solidarności zobowiązania z tytułu długu celnego. Charakteryzuje się ona tym, że organy są uprawnione, nie zaś zobowiązane do żądania zapłaty należności celnych od każdego dłużników solidarnych, ale pod warunkiem że żądanie to jest jednocześnie skierowane do głównego zobowiązanego. Innymi słowy dopuszczalne jest prowadzenie postępowania tylko wobec głównego zobowiązanego lub wobec tego dłużnika i któregokolwiek lub wszystkich pozostałych dłużników. Nie ma natomiast takiego obowiązku, by uruchomić postępowanie wobec wszystkich dłużników solidarnych jednocześnie. Nieco odmienne stanowisko co do rozumienia pojęcia zobowiązania solidarnego w prawie administracyjnym, którego częścią jest prawo podatkowe zawarto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47) dotyczącej wykładni art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął wówczas, że przepis ów, ustanawiający odpowiedzialność solidarną członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości tej spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Mogące się nasuwać jednoznaczne konsekwencje procesowe tego stanowiska zostały nieco zniuansowane w uzasadnieniu uchwały, w którym wyjaśniono że "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom (...), to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).". Należy mieć na uwadze, że w przypadku odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o. o., krąg potencjalnie odpowiedzialnych jest z góry znany, a nadto wiedza ta ma charakter formalny – wynika z rejestru sądowego. Nie ma potrzeby poszukiwania danych zobowiązanych solidarnie. Prowadzenie zatem postępowania tylko w stosunku do wybranych członków zarządu było praktyką niepożądaną. Tymczasem w przypadku długu celnego ustalenie kręgu potencjalnie zobowiązanych może być niezwykle skomplikowane, np. gdy w grę wchodzi kradzież towaru. Okoliczność ta istotnie różnicuje pozycję dłużnika długu celnego i zobowiązanego solidarnie członka zarządu spółki za zobowiązania tej spółki. Można zatem skonstatować, że zarówno pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, jak i wspomniane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości pozostają zbieżne w zakresie prawnie znaczącej w tej sprawie kwestii koncentracji czynności procesowych organów celnych. Brak jest obowiązku prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich dłużników solidarnych zobowiązanych z tytułu długu celnego. Wobec tego zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko o konieczności włączenia w poczet stron postępowania kolejnego podmiotu jest nieuzasadnione. Wbrew tezie Sądu pierwszej instancji, kwestia ewentualnej odpowiedzialności L. L. sp. z o.o. nie należała do istoty tej sprawy. Mając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargi. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.