I GSK 1951/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wr 111/21 w sprawie ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IGC.4303.37.2020 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu), wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Wr 123/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.H. (dalej zwanego skarżącym lub stroną) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0201-IGC.4303.37.2020, w przedmiocie określenia długu celnego, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu wniósł skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania a to art. 141 § 4 P.p.s.a. (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, przez co niemożliwa jest kontrola kasacyjna wyroku, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 51 pkt 3 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 68, art. 71 ust. 1, art. 220 ust. 1 i art. 214 ust. 1 rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.. UE L 302, str. 1, dalej: WKC), art. 3 ust. 1 i ust. 2 art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.. UE L 256, str. 1), art. 5 ust. 1 pkt 3 art. 19 ust. 7 art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2. art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów usług) w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, będącego skutkiem ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że spółka powinna dokonać zgłoszenia celnego przyporządkowując towarom kody TARIC 8543 70 05 00 z przypisaną mu stawką cła 0,9% zamiast zadeklarowanego przez skarżącego kodu TARIC 8471 30 00 00 z przypisaną mu stawką cła dla krajów trzecich 0%. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na swoją rzecz od organu kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że WSA utożsamia działania i materiały marketingowe z przeznaczeniem danego towaru i jego obiektywnymi funkcjonalnościami, poza tym dokonuje pobieżnej analizy właściwości urządzeń. Według skarżącego kasacyjnie architektura wszystkich urządzeń jest taka, że każda z funkcjonalności urządzenia jest jego funkcjonalnością podstawową i w głównej mierze zależy od zastosowanego oprogramowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że w tym wypadku na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może ograniczyć się jedynie do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś wskazanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15, dost. w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. W niniejszym przypadku skarżący kasacyjnie sformułował dwa zarzuty, spośród których jeden oparty został na twierdzeniach dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, drugi zaś regulacji materialnoprawnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w którym zarzucono naruszenie przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w wyniku nieprzedstawienia i nieustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. W tym aspekcie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodać przy tym należy, że wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem kwestii zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby poddawało się ono kontroli. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. możemy mieć do czynienia w sytuacji, w której uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2025 r., sygn. III OSK 2487/23, z 9 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 292/23 - oba dost. w CBOiS), bądź też gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o których mowa w tym przepisie. Z tego rodzaju sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. WSA we Wrocławiu przedstawił bowiem podstawę prawną podjętego przez siebie rozstrzygnięcia i w sposób należyty ją wyjaśnił. W tym zakresie dodać również należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, wskazał także podstawę faktyczną swego rozstrzygnięcia, tj. ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które uznał za prawidłowe i poczynione zgodnie z wymogami proceduralnymi. Uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, natomiast przeciwne twierdzenia skarżącego kasacyjnie w tym zakresie są gołosłowne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia tymczasem odnoszące się do niego wymogi ustawowe, także jeżeli chodzi o faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. W ramach omawianego zarzutu skarżący kasacyjnie podniósł także, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń podkreślić jednak należy, że czynienie ustaleń faktycznych na gruncie konkretnej sprawy nie jest rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz organów administracji publicznej. Sąd dokonuje jedynie oceny prawidłowości ich realizacji w postępowaniu administracyjnym. Stąd nie można mu czynić zasadnie zarzutów w tym właśnie zakresie. Niezależnie jednak od powyższego w tym miejscu dodać należy, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się przede wszystkim z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. Zakwestionowanie tych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy celne i następnie zaakceptowanych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, przez wojewódzki sąd administracyjny, może być skuteczne realizowane jedynie przez podniesienie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tego rodzaju zarzuty (dotyczące prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń) muszą zostać jednak skonkretyzowane przez wskazanie, jakie konkretnie przepisy do nich się odnoszące zostały naruszone. Należy przy tym również uprawdopodobnić, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w jej petitum, takich zarzutów jednak nie podniesiono, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny nie może mógł odnieść się do tego rodzaju okoliczności. Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego również nie sposób jest stwierdzić, że zasługuje on na uwzględnienie. W tym zakresie już na wstępie należy zauważyć, że prawidłowe sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej, opierającego się na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na jednoznacznym wskazaniu postaci naruszenia przepisów, czy to przez ich błędną wykładnię czy też wadliwą subsumpcję, które miały albo winny mieć zastosowanie na gruncie danej sprawy. W ramach zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 2 jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie wielu przepisów prawa, spośród których nie wszystkie mają materialnoprawny charakter, a także takich, których zakres przedmiotowy nie obejmuje problematyki dotyczącej określenia wartości celnej czy też długu celnego. Jeżeli bowiem chodzi o regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, to jej przepisy w ogólnie nie znajdowały zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Podobnie sytuacja się przedstawia jeżeli chodzi o podnoszone przez skarżącego kasacyjnie naruszenie regulacji WKC, gdyż organy obu instancji, a także WSA we Wrocławiu, w zakresie swojego rozstrzygnięcia, odwoływały się nie do WKC ale do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L z 2013 r., nr 269 str. 1). Oprócz tego zauważyć także należy, że w przypadku postaci podnoszonego w tym wypadku naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie stwierdził, że polegało ono na wadliwym zastosowaniu wymienionych przez niego regulacji, co z kolei wynikało z (uprzedniego) dokonania ich błędnej wykładni. Tak więc kluczowe w tym wypadku, z punku widzenia konstrukcji omawianego zarzutu i stanowiska jego autora, było dokonanie przez WSA we Wrocławiu błędnej (w jego ocenie) wykładni przepisów materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie nie wskazał jednak na czym ten błąd Sądu pierwszej instancji miałby polegać. Innymi słowy z treści zarzutu ani uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym konkretnie polegało mylne zrozumienie treści przepisów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał także, w odniesieniu do każdego z tych przepisów, jak te przepisy winny były być prawidłowo wyłożone. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjnie nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do przedmiotowego zarzutu, który jako niewłaściwie skonstruowany, tj. niejasny i niepełny, uniemożliwia ocenę jego zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś władny do uzupełniania wadliwie skonstruowanych zarzutów skarg kasacyjnych stron, ani czynienia ustaleń co do intencji ich autora, w zakresie ich sformułowania. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a., oraz § 14 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, dalej zwanego rozporządzeniem) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 270 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.