I GSK 1913/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 734/14 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 kwietnia 2014 r., nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 734/14, wydanym w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr .w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oddalono skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie określenia M. K., dalej "skarżący", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 1 kwietnia 2008 r. samochodu osobowego marki CHRYSLER JEEP GRAND CHEROKEE o numerze nadwozia 1J8HCE8MX7Y568095, pojemności silnika 2987 cm3 i roku produkcji 2007. Omawiany samochód został zakupiony przez skarżącego na terenie Niemiec za kwotę 31.243,04,00 EURO. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr . z dnia 21 listopada 2013 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego pojazdu w wysokości 14.918 zł. Jak wskazał organ odwoławczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy omawiany samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do pozycji 8704), a więc ustalenie, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie, W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu do przewozu osób. Na powyższą okoliczność wskazuje pismo z dnia 18 listopada 2012 r. BH F...SA w W. - krajowego przedstawiciela producenta marki Chrysler, informujące że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, wyposażony w 5 miejsc siedzących i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Na wspomniany charakter samochodu wskazał wynik oględzin pojazdu, udokumentowany protokołem nr . z dnia 20 sierpnia 2013 r. i dokumentacją zdjęciową. W świetle tych ustaleń omawiany pojazd jest w całości przeszklony (szyby przyciemniane za słupkiem B i z tyłu, tylna szyba ogrzewana), pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry, czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących, usytuowanych w dwóch rzędach siedzeń obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce, otwieranego dachu, relingów dachowych, uchwytów dla pasażerów (w przednich słupkach oraz w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń), podłokietnika między przednimi fotelami (1 szt.) oraz schowków bocznych w drzwiach z przodu - 2 szt., poduszek powietrznych (4 szt.) oraz kurtyn (2 szt.), 6 głośników (w drzwiach przednich i bocznych oraz w pulpicie), klimatyzacji automatycznej dwustrefowej, wykładziny podłogowej z dywanikami. Stwierdzono także wykończenie drzwi bocznych odpowiednio: dla pierwszego rzędu - tworzywo z elementami drewnianymi, dla drugiego rzędu - tworzywo, panel kierowcy z elementami drewnianymi oraz kierownicę obszytą skórą z elementami drewnianymi. Część bagażowa wyłożona wykładziną wyposażona w roletę oraz uchwyty do mocowania ładunku. Te elementy wnętrza pojazdu, w ocenie organu odwoławczego, są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Również wynik przesłuchania obecnego właściciela samochodu wskazuje na osobowy charakter spornego pojazdu. W myśl złożonych zeznań samochód został zakupiony jako ciężarowy. Po zakupie samochodu zdemontowano w nim siatkę sznurkową, znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Po jej demontażu samochód został przerejestrowany na osobowy. Powyższą informację potwierdzają dokumenty pozyskane ze Starostwa Powiatowego w Ch.: faktura VAT nr . z dnia 10 września 2009 r. dotycząca demontażu przegrody przestrzeni ładunkowej (wartość wykonanej usługi wyniosła 50 zł brutto) oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr . z dnia 10 września 2009 r., w którym opisano rodzaj ww. pojazdu jako osobowy, zaś w opisie zmian dokonanych w pojeździe wskazano, że zmiany konstrukcyjne polegały na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową. W ocenie organu przywrócenie stanu pojazdu do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób nie wiązało się ze skomplikowanymi zmianami konstrukcyjnymi i nie spowodowało istotnych zmian w budowie pojazdu, gdyż wystarczyło przeprowadzenie jedynie prostych czynności demontażowych. W postępowaniu podatkowym nie uwzględniono wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie diagnosty – J. F., na okoliczność stanu pojazdu w czasie najbardziej zbliżonym do momentu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a konkretnie, czy pojazd ten spełniał wówczas kryteria i cechy świadczące, zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703, o jego osobowym charakterze, czy też spełniał kryteria i cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704. Jak wskazał organ żądanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu odnosi się do okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami (protokół oględzin, przesłuchania świadka, pismo przedstawiciela producenta, faktura dotycząca zmian konstrukcyjnych oraz zaświadczenie o badaniu technicznym przeprowadzone po dokonaniu tych zmian), w związku z czym, w ocenie organu, nie ma podstaw do jego przeprowadzenia. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który skargę tę oddalił, o czym była mowa na wstępie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl przywołanego art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, dalej "u.p.a.", opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyjaśnienia zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703. W myśl tych wyjaśnień decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie Sądu pierwszej instancji wspomniane oględziny spornego samochodu potwierdzają trafność ustaleń organu, iż samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Okoliczność tę potwierdza także wspomniane pismo krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki CHRYSLER, firmy F. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że dokonane zmiany w pojeździe (montaż przegrody-siatki oddzielającej przestrzeń ładunkową) nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Nie zmieniły one zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Klasyfikacji pojazdu, jako osobowego albo ciężarowego, nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów, uznając za udowodniony fakt nabycia samochodu osobowego, mimo braku dowodu jak wyglądał ten samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarga kasacyjna zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd pierwszej instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skarga kasacyjna nie wskazała bowiem jakie konkretne czynności podjął Sąd pierwszej instancji, które nie miały oparcia w ustawie. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, jak również uwzględniania wszelkich takich dowodów zgłoszonych przez stronę, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Takim dowodem, nie wnoszącym niczego istotnego do sprawy, byłby wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty. Wspomniany diagnosta oceniał sporny pojazd pod kątem spełnienia wymogów ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie zaś mających w sprawie zastosowanie, na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności z punktu widzenia prawidłowości kwalifikacji omawianego pojazdu z uwzględnieniem klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Poza negowaniem wiarygodności dowodów zabranych w sprawie przez organ skarżący nie przedstawił materiału dowodowego na okoliczność, iż zasadniczą funkcją wspomnianego pojazdu był przewóz towarów, nie zaś osób. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Argumentacji organu opartej w szczególności na oględzinach omawianego pojazdu, na piśmie krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi oraz ekspertyzie wykonanej na zlecenie obecnego właściciela, w świetle których pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, trudno byłoby postawić zarzut dowolności, naruszający wskazany wyżej przepis. Zważywszy na prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia omawianego pojazdu jako pojazdu osobowego, a więc podlegającego akcyzie, tym samym w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nakładające na skarżącego wspomniane zobowiązanie w podatku akcyzowym. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.