I GSK 1887/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 308/17 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia [...] maja 2017 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 308/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę A (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ, Dyrektor, Dyrektor IAS) z [...] maja 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 128 166 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku – zaskarżając orzeczenie w całości– wywiódł pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IC, mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120 i 121 § 1 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.); 2. art. 153 p.p.s.a. – poprzez uznanie, że organy podatkowe i Sąd nie były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., I GSK 1139/13 w przedmiocie charakteru ubytków etanolu spornych w sprawie oraz miejsca opodatkowania akcyzą ubytków etanolu, a zarazem były związane oceną prawną zawartą w przedmiotowym wyroku, co do zasad zwalniania z akcyzy ubytków naturalnych etanolu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str.12 ze zm.; dalej: Dyrektywa 118) oraz art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy; 2. art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne; 3. art. 30 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118, przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych; 4. art. 7 ust. 2 lit. a) i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 6 Dyrektywy 118, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że w okolicznościach faktycznych sprawy zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, iż ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia. W efekcie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i – alternatywnie – rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. lub przekazanie sprawy Sądowi I instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie z 26 marca 2021 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej (przytaczając – między innymi – wyroki zapadłe przed NSA w analogicznych sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadnia z urzędu, wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA; z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji, mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc autor skargi kasacyjnej powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15, orzeczenia niepublikowane). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Odniesienie się do zarzutów skargi należy poprzedzić uwagą, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Mając to na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora lAS mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 o.p. (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej). W tym zakresie wskazać należy, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora lAS decyzją ostateczną z [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] grudnia 2016 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. Decyzja zaś z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty – wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. – jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 – "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łączenia postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". W takiej jednak sytuacji w postępowaniu "nadpłatowym" zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Innymi słowy nie było potrzeby powielania tej samej argumentacji w decyzji dotyczącej nadpłaty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wielkości wskazanej w pierwotnej deklaracji przesądza bowiem o braku nadpłaty. Prawidłowo zatem Dyrektor lAS, a następnie WSA w zaskarżonym wyroku, skupili się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii merytorycznych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym od ubytków etanolu za kwiecień 2010 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją określającą zobowiązanie za ten okres. W tym zakresie, jak prawidłowo wywiódł WSA, organ odwoławczy prawidłowo powołał się na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 u.p.a., zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji lub deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego zobowiązania. Powyższa konstatacja czyni chybionymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. które stanowią powtórzenie zarzutów spółki zawartych w jej środkach zaskarżeniach, składanych w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za kwiecień 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że WSA w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów materialnych wskazanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, a więc i z tego powodu kontrola wykładni tych przepisów w tej sprawie nie była możliwa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).