I GSK 1873/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 412/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 412/14 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 7 grudnia 2010 r. samochodu marki Toyota Avensis o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008 o pojemności silnika 2.231cm3, w kwocie 5.001,00 zł. Organ ustalił na podstawie danych z katalogu EurotaxGlass cechy standardowej wersji samochodu marki Toyota Avensis o wskazanym numerze nadwozia i roku produkcji, z której wynikało, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem o rodzaju nadwozia kombi, posiadającym 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, aribag 6 szt., ABS, system wspomagania hamowania, system kontroli trakcji, czujnik deszczu i zmierzchu felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną - dwustrefową, komputer pokładowy, airbag 6 sztuk, lakier uni, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie i składane, tylne oparcie dzielone i składane, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Przesłuchany w charakterze świadka C. W., obecny użytkownik pojazdu oświadczył, że w chwili zakupu przedmiotowy pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, za którymi znajdowała się krata, podłoga w tylnej części wyłożona była płytą drewnianą, szyby boczne tylne były zablokowane, po bokach nie było tapicerki, natomiast podsufitka była taka jak w dniu oględzin pojazdu. Samochód ten został zarejestrowany jako ciężarowy, a następnie zlecił on jego przeróbkę, której dokonała firma A. [...] w T. Z oświadczenia firmy, potwierdzonego zaświadczeniem o badaniu technicznym pojazdu z dnia 22 marca 2011 r., wynika, że dokonano demontażu kraty oddzielającej część pasażerską od ładunkowej oraz zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W dniu 1 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Celnym w T. w obecności użytkownika dokonano oględzin samochodu. Na podstawie protokołu oraz załączonych zdjęć pojazdu stwierdzono, że pojazd sporny samochód jest pojazdem o nadwoziu typu kombi, przeszklonym w całości (4 drzwi, panele boczne i klapa tylna), posiada dwa rzędy siedzeń z zagłówkami dla 5 osób i pasami bezpieczeństwa, wszystkie siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zamontowane są w oryginalnych punktach kotwiących. Wnętrze pojazdu posiada jednolitą tapicerkę na suficie i bokach pojazdu, dywaniki, nawiewy, klimatyzację, nagłośnienie, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń i elektrycznie sterowanie szybami we wszystkich drzwiach. Dokonując analizy wskazanych cech pojazdu uznał, iż pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru należy się kierować rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ wskazał ponadto, że stosowana na dzień powstania obowiązku podatkowego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej została wprowadzona w życie rozporządzeniem KE i oprócz wyszczególnienia towarów, Nomenklatura Scalona zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagi do sekcji i działów a także uwagi do pozycji i podpozycji, które mają znaczenie prawne dla ustalania klasyfikacji taryfowej. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana obwieszczeniem. Dokonując klasyfikacji towarów należy posługiwać się regułami klasyfikacyjnymi, przy czym w przypadku pojazdów samochodowych szczególne znaczenie należy przypisać regule 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN (pozycja 8703 albo 8704) jest ich przeznaczenie, przy czym przeznaczenie do przewozu osób albo transportu towarowego ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi jednakże o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Dokonując analizy wykazanych przez organ I instancji cech spornego pojazdu uznał, iż jego cechy przesądzają o jego osobowym charakterze. Reasumując, organ II instancji wskazał, iż organ I instancji prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych i prawnych sprawie, co przesądziło o osobowym charakterze pojazdu. Sąd I instancji rozpoznający skargę złożoną przez skarżącego uznał ją za bezzasadną i oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że wykazane cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Toyota Avensis samochód wyposażony został m. in. w 5 miejsc siedzących, aribag 6 szt., ABS, system wspomagania hamowania, system kontroli trakcji, czujnik deszczu i zmierzchu felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną - dwustrefową, komputer pokładowy, airbag 6 sztuk, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie i składane, tylne oparcie dzielone i składane, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. W związku z powyższym Sąd ocenił, że organ prawidłowo stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego albowiem nie miały one wpływu dla rozstrzygnięcia wobec tak wykazanych cech pojazdu. Jak również nie znalazł podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skoro ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając: Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. Naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Toyota Avensis o nr nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób a zatem stanowi wyrób akcyzowy: Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego zdaniem skarżącego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczenia i Kodyfikowania Towarów sporządzonej w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 a nie do kodu 8704; Dyrektywy Rady z dnia 31 marca 1992 r. nr 92/21/EWG w sprawie masy i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. Urz. Nr 238 poz. 2010), poprzez nieprzyjęcie stosownych wielkości przypadających na masę kierowcy u pasażera i wielkości przypadających na część służącą do przewozu towaru. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; Art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 188 o.p., art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; Art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 188 o.p, art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu zwrócenie się do producenta, w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; Art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 188 o.p., art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu - zwrócenie się do dealera duńskiego, w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; Art. 122 o.p. oraz 191 o.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przyjętego w przedmiotowej sprawie i zaliczenie spornego pojazdu do samochodu osobowego należącego do kategorii CN 8703. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., co nakazywałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu natury procesowej, a dopiero w dalszej kolejności – do zarzutu materialnego. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno procesowych jak i materialnych oraz towarzyszącej im argumentacji prowadzi jednak do wniosku, że podstawą ich sformułowania była błędna wykładnia prawa materialnego, co nakazuje odstąpienie od wskazanej wcześniej kolejności i rozpoznanie najpierw zarzutu naruszenia prawa materialnego. W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należy dodatkowo posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE, Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Noty wyjaśniające do HS w obecnym brzmieniu (w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, co ewentualnie miałoby znaczenie dla klasyfikacji pojazdów typu van czy pickup. Zostało ono zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu, na co wskazuje treść: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdów na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmiany z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Dlatego też samo stwierdzenie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, nie było wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnatrzwspólnotowo samochód osobowy typu kombi, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników (montaż/demontaż przegrody oraz tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa), które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Jak wynika z ustaleń w sprawie mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia. Również nie uległ zmianie wygląd oraz pozostałe elementy wyposażenia pojazdu, kojarzone z samochodami osobowymi, zapewniające komfort i bezpieczeństwo przewożonych nim osób. Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Jak zostało wcześniej wskazane, klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN, a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Innymi słowy sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy nie wyklucza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądów administracyjnych publikowane na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu dla potrzeb akcyzy za samochód osobowy. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". Podsumowując, klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu odbyła się według CN, jak stanowi art. 3 ust. 1 u.p.a. Na podstawie dokonanych przez organ ustaleń, że posiadał on cechy określone dla samochodu osobowego, co pozwalało na zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. Tym samym zarzut naruszenia wskazanych w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej przepisów należało uznać za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt I.2., I.3. i I.4.) należy stwierdzić, że nie odpowiada on wymogom ustawowym. Stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego, co wiąże się z koniecznością podania konkretnej jednostki redakcyjnej normy prawnej oraz wyjaśnienia, na czym polega jej naruszenie, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło. Nadto, należy zauważyć, że w orzecznictwie, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na błędnym rozumieniu danej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie – może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną. Stąd podstawą oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa, podobnie jak w przypadku błędnej jego wykładni, może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. W przypadku klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydują cechy pojazdu, których ustalenie stanowi element postępowania dowodowego. Dlatego też przepisy prawa materialnego mogą jedynie stanowić swojego rodzaju wyznacznik dla czynności procesowych. Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada wskazać, że również nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym – wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. (pkt II.1. i II.2. petitum skargi kasacyjnej) oraz że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy, do czego zobowiązuje art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 o.p. (pkt II.3. petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za niezasadny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu. W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego podlega, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, czyni zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. niezasadnym, z czym należy się zgodzić. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter. W podobny sposób należało odnieść się do pozostałych wnioskowanych przez stronę dowodów (uzyskanie informacji od producenta i dealera duńskiego). Jak wcześniej zostało wskazane organ dokonuje klasyfikacji według CN, kierując się zasadniczymi cechami, jakie posiada dany pojazd. W stanie sprawy organ dla ustalenia cech pojazdu skorzystał z informacji licencjonowanego programu pn. System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, co jest powszechnie akceptowane. Zamieszczone tam informacje pozwalają ustalić jakie cechy standardowe posiada dany pojazd. Z powyższych względów brak było podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, świadectwa homologacji, zaświadczenia diagnosty), czy też nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (wystąpienia do producenta czy też dealera duńskiego) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.