I GSK 1847/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 729/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 729/17 oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym. [...] stycznia 2011 r. skarżący zakupił na terenie Niemiec samochód marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2008 za kwotę 8200 EUR. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych samochód został opisany jako samochód ciężarowy zamknięty furgon z dwoma miejscami siedzącymi, z pasami bezpieczeństwa z mocowaniem przy siedzeniach z tyłu. W dniu [...] lutego 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu nr [...], w którym wskazano rodzaj pojazdu ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy. Pierwszej rejestracji w Polsce dokonano w dniu [...] stycznia 2012 r. Następnie w dniu [...] stycznia 2012 r. w firmie A w K. dokonano zmian polegających na: 1) demontażu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, 2) montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zmieniając rodzaj pojazdu na osobowy. Dokonane zmiany zostały potwierdzone badaniem technicznym nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., gdzie w opisie zmian wskazano zdemontowanie kratki oraz zamontowanie foteli. Wskazano rodzaj pojazdu jako osobowy, podrodzaj wielozadaniowy z 5 miejscami siedzącymi. W tym samym dniu strona złożyła wniosek w Starostwie Powiatowym w Kamiennej Górze dotyczący zmian konstrukcyjnych i o wymianę dowodu rejestracyjnego z powodu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu zwrócił się do Volkswagen Group Polska z/s w Warszawie o przesłanie informacji dotyczącej spornego pojazdu, tj. homologacji, przeznaczenia. W otrzymanym od ww. piśmie z [...] listopada 2016 r. poinformowano, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5–cio miejscowy (2+3), świadectwo homologacji el*2001/1 16*0203*20 dla samochodów osobowych, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W piśmie z [...] października 2016 r. strona podała, że w chwili nabycia pojazdu było ono wyposażone w trwałą przegrodę, samochód spełniał kryteria VAT 1, był to samochód ciężarowy, natomiast po nabyciu podatnik dokonał ingerencji w konstrukcję pojazdu, zamontował tylną kanapę i wymienił fotele przednie, dokonał wspawania uchwytów pasów. Wnioskowała również strona o przesłuchanie sprzedawcy p. A. A. W dniu [...] listopada 2016 r. podczas oględzin (udokumentowanych protokołem i załącznikami, zdjęcia) w obecności aktualnego właściciela, którego przesłuchano w charakterze świadka (bez udziału prawidłowo zawiadomionego skarżącego) ustalono, że pojazd jest koloru czarny metalik, ma w pełni przeszklone nadwozie typu kombi, posiada 4 drzwi boczne wahadłowe oraz drzwi tylne podnoszone, pojazd posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w 5 pasów bezpieczeństwa i 5 zagłówków, miejsca i pasy są zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, tapicerka skórzana jednolita dla wszystkich siedzeń, podsufitka tekstylna jednolita na całej przestrzeni, bez śladów łączenia lub demontażu, wykładzina podłogi też jednolita i bez śladów łączenia czy demontażu; tapicerka drzwi jednolita, w drzwiach bocznych przednich i tylnych umiejscowiono podłokietniku, głośniki oraz schowki; oryginalne uchwyty dla pasażerów i kierowcy na przednimi i tylnymi drzwiami w podsufitce; punkty świetlne – jeden w części sufitowej przed przednim rzędem siedzeń, dwa po jednym w bocznej części podsufitki na wysokości siedzeń pasażerów drugiego rzędu, dwa punktowe oświetlenia części ładunkowej; pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się panel, w którym zainstalowano nawiewy, gniazdo 12V oraz schowek; pojazd posiada klimatyzację automatyczną, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, pojazd posiada alufelgi, relingi dachowe, w słupkach między drzwiami bocznymi oraz za drzwiami bocznymi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się poduszki powietrzne. Niestwierdzono trwałych śladów mocowania ewentualnej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - właściciela pojazdu, który zeznał, że od dnia zakupu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, pojazd zakupił w takim stanie, jak przedstawiony do oględzin. Ponadto świadek nie został poinformowany przez sprzedającego o wykonanych w pojeździe zmianach czy naprawach, a stan pojazdu w dniu zakupu i w dalszym użytkowaniu nie wskazywał na wcześniejsze naprawy, czy wady ukryte. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka – A. A. (sprzedawcy pojazdu stronie), T. S. z firmy A – osoby dokonującej zmian w pojeździe, K. N. – dokonującego przeglądu technicznego. Organ wskazał, że materiał dowodowy jest wystarczający, nadto w aktach jest oświadczenia T. S. na okoliczność dokonanych zmian w pojeździe. Organ I instancji po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym. Skarżący dokonał więc wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy I instancji, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 3, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej upa) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.900,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy. Wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Powołał się następnie na art. 3 ust 1 upa, wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 u.p.a. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704 (organ opisał przy tym wyniki oględzin). Powołał również zeznania obecnego właściciela pojazdu wskazujące na brak zmian w pojeździe ingerujących w konstrukcję, powołał pismo VW Group Polska, z którego wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonane w pojeździe zmiany – wymontowanie drugiego rzędu siedzeń i zdemontowanie kratki działowej, są bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że charakter zmian dokonanych w pojeździe nie był trwały i nie zmieniał jego cech konstrukcyjnych, a odwracalność prostych zmian potwierdza oświadczenie podmiotu, który dokonywał demontażu kratki i zamocowania siedzeń i pasów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg, tj. klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem strony pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. samochód ciężarowy, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepisy O.p. przewidują, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Obowiązujące przepisy, nie wymagają, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że zostało wszczęte [...] listopada 2016 r. postępowanie w sprawie o czyn z art. 54 § 2 kks dotyczące spornego zobowiązania - podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Volkswagen Touareg (postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...]). Strona zgodnie z wymogami Op została o ww. zdarzeniu zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, tj. dnia [...] grudnia 2016 r., a zawiadomienie zawierało wszystkie wymagane prawem informacje (m.in. rodzaj zobowiązania, wpływ na bieg terminu przedawnienia oraz klasyfikację prawną czynu według kodeksu karnego skarbowego). Przechodząc do istoty sprawy, Sąd I instancji podkreślił, że w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie. Z powołanych regulacji (art. 100 ust. 1 pkt 2; ust. 2 i ust. 4 u.p.a.) wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (OIRNS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób - kod CN 8703 posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). WSA zwrócił uwagę, że ww. obie pozycje kodów CN oparte są na kryterium przeznaczenia jako decydującej przesłance klasyfikacyjnej. Przy czym powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe przeznaczenie. A zatem przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominujące przeznaczenie do transportu towarów. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (patrz wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy decydujące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Z pisma przedstawiciela producenta wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Oględziny samochodu potwierdziły cechy właściwe samochodom osobowym. Pojazd ma w pełni przeszklone nadwozie typu kombi, posiada 4 drzwi boczne wahadłowe oraz drzwi tylne podnoszone, pojazd posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w 5 pasów bezpieczeństwa i 5 zagłówków, miejsca i pasy są zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, tapicerka skórzana jednolita dla wszystkich siedzeń, podsufitka tekstylna jednolita na całej przestrzeni, bez śladów łączenia lub demontażu, wykładzina podłogi też jednolita i bez śladów łączenia czy demontażu; tapicerka drzwi jednolita, w drzwiach bocznych przednich i tylnych umiejscowiono podłokietniku, głośniki oraz schowki; oryginalne uchwyty dla pasażerów i kierowcy na przednimi i tylnymi drzwiami w podsufitce; punkty świetlne – jeden w części sufitowej przed przednim rzędem siedzeń, dwa po jednym w bocznej części podsufitki na wysokości siedzeń pasażerów drugiego rzędu, dwa punktowe oświetlenia części ładunkowej; pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się panel, w którym zainstalowano nawiewy, gniazdo 12V oraz schowek; pojazd posiada klimatyzację automatyczną, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, pojazd posiada alufelgi, relingi dachowe, w słupkach między drzwiami bocznymi oraz za drzwiami bocznymi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się poduszki powietrzne. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że oględziny były dokonane w okresie późniejszym, aniżeli nabycie wewnątrzwspólnotwe, ponieważ ani z oględzin, ani z zaświadczenia nie wynika, aby pojazd był poddany nieodwracalnym zmianom konstrukcyjnym. Z akt sprawy nie wynika, aby pojazd był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Poczynione zmiany (wymontowanie siedzeń, pasów, zamontowanie kratki grodzącej) są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W trakcie oględzin nie stwierdzono trwałych śladów mocowania ewentualnej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, ani ingerencji ślusarsko blacharskiej, o jakiej mówi strona (wspawania mocowań na pasy). Sąd nie kwestionuje możliwości, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany przeróbkom i zmianom, jednak na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób niemożliwy do przywrócenia) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703). Klasyfikacji pojazdu nie może też zmienić wpis w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Natomiast dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skargą kasacyjną M. W. zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 pkt 9 art. 3, art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2 i ust 7, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że samochód Volkswagen Tuareg, którego dotyczy niniejsze postępowanie, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 2. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w związku z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkującą przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że samochód Volkswagen Tuareg VIN [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703; II. naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 11-25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 §1, art. 123 §1, art. 124 w związku 191 ustawy z 29-08-1997r "Ordynacja Podatkowa" (Dz.U. nr 137 poz. 926 z poz. zm.), polegających na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych że: sporny samochód był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że jego głównym przeznaczeniem był przewóz osób, a nie towarów; nieuwzgiędnienie w ocenie przeznaczenia pojazdu cech potwierdzających głownie przeznaczanie pojazdu do przewozu towarów, a nie osób, przyjęcie, że dokonane zmiany w samochodzie nie miały charakteru trwałego, podczas gdy ponowne przerobienie obecnego pojazdu na samochód przeznaczony do przewozu osób wymaga znacznych przeróbek i poniesienia wymiernych kosztów finansowych, oraz ingerencji blacharsko ślusarskiej; pominięcie dokumentu urzędowego w postaci informacji z niemieckiego urzędu rejestracji pojazdów i płynących z nich wniosków że w dniu [...].02.2011r samochód ten został zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy zamknięty skrzynia; pominięcia dowodu z dokumentu z potwierdzenia spełniania przez ten pojazdu już na terenie kraju kryterium samochodu ciężarowego do potrzeb podatku VAT. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, iż skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 §1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 ustawy z 29-08-1997r "Ordynacja Podatkowa" (Dz.U. nr 137 poz. 926 z poz. zmianami), polegających na niezgodnym ze stanem rzeczywistym uznaniu, że mój mocodawca dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podczas gdy samochód ten przeznaczony był głównie do przewozu towarów. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. WSA powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] stycznia 2011 r. pojazd marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2008, był samochodem przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ramach tych zarzutów skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione przez Sąd I instancji za zgodne z obowiązującymi zasadami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty należy uznać za chybione. Po pierwsze strona nie zakwestionowała skutecznie, że z pisma przedstawiciela producenta wynika, iż przedmiotowe auto zostało wyprodukowane, jako samochód osobowy. Po drugie, nie podważono ustaleń poczynionych na podstawie dokonanych oględzin, że auto to posiada cechy właściwe samochodom osobowym, które to cechy zostały drobiazgowo wymienione zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w motywach zaskarżonego wyroku, stąd nie ma potrzeby powielania ich w tym miejscu. Nadto, co jest istotne, przedmiotowy pojazd był poddany przeróbkom konstrukcyjnym, które wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie nie miały charakteru trwałego. Wymontowanie siedzeń, pasów, czy zamontowanie kratki grodzącej przy jednoczesnym pozostawieniu m.in. oryginalnych punktów kotwiących nie pozwala na przyjęcie, że poczynione zmiany naruszały konstrukcję samochodu i zmieniały jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy podkreślić, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował dowodu w postaci oświadczenia T. S. z firmy A złożonego na okoliczność zmian dokonanych w pojeździe. Argument skarżącego kasacyjnie, że ponowne przerobienie auta na samochód do przewozu osób wymaga znacznych nakładów nie ma przesądzającego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, gdyż wysokość kosztów ewentualnej przeróbki nie decyduje o klasyfikacji taryfowej do pozycji 8703CN. Należy wskazać, że w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, iż możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16). Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami powołanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, czy moment sprzedaży na terenie kraju - dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 3 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Na gruncie sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA we Wrocławiu z tych obowiązków organ wywiązał się prawidłowo, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji wydanych w sprawie i co z kolei trafnie ocenił Sąd i instancji, jako działanie zgodne z prawem. Pogląd skarżącego, że Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował pominięcie przez organ dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego wydanego w Niemczech potwierdzającego, że auto to spełnia kryterium samochodu ciężarowego też nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podkreślić bowiem należy, wskazując na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej kwestii, że organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze skarżącym kasacyjnie, że WSA błędnie zaaprobował niepełny i nieprawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. Jeszcze raz wypada podkreślić, że o zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty samochód konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczenia pojazdu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia i przez organy podatkowe oceniony zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie tej oceny poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne i wywiedziono właściwe wnioski prawne. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 2700 złotych, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).