I GSK 1843/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 388/15 w sprawie ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 388/15 oddalił skargi A. Ś. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: DIC) z dnia (...) lutego 2015 r., nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. w dniu (...) września 2014 r. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. (dalej: NUC) dokumenty wskazujące na fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia VIN: (...). NUC decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 15.481,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Strona złożyła odwołanie od decyzji NUC. DIC decyzją z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...), działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm, dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję NUC określającą A. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, nr nadwozia VIN: (...), poj. silnika 2993 cm3, rok prod. 2007 w wysokości 15.481,00 PLN. Organ wskazał, że z informacji zawartych w piśmie "BMW Group Polska", z dnia (...) października 2014 r., wynika że samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: (...), został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr el*2001/l 16*0420*01. Typ pojazdu MIG - osobowy, terenowy. O ilości miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. O liczbie drzwi 4. Nadwozie - kombi. Całkowicie przeszklony, brak przegrody. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego "Z." nr (...) wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu (...) czerwca 2007 r. Sporny pojazd określono jako "samochód ciężarowy, zabudowa zamknięta" ; 2 miejscowy; o nr świadectwa homologacji EU, (...). Strona w dniu (...) maja 2011 r., zakupiła przedmiotowy pojazd od kontrahenta zagranicznego M. M., (...) - za kwotę 9.000,00 Euro. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w K. w dniu (...) maja 2011 r. przeprowadziła badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr (...) oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, rodzaj - van, o liczbie miejsc do siedzenia - 2/2. Opłatę za recykling ww. pojazdu zapłacono w dniu (...) czerwca 2011 r., zgodnie z poleceniem przelewu na (...). W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki BMW X5, nr nadwozia V1N: (...) posiadał już w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą, że już nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji nadano zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. DIC wskazał, że klasyfikację towaru w Nomenklaturze Scalonej należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji. W konsekwencji DIC postanowił zaklasyfikować samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: (...), do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm , dalej: u.p.a.) podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Organ jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 30 maja 2011 r. tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego przedmiotowego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K. Tak ustalona data odpowiada zapisowi art. 100 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. DIC nie zakwestionował faktu, że przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak, zdaniem organu, zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie ma znaczenia kwalifikacja towaru w świetle przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na ich podstawie, w tym dowód rejestracyjnym i zaświadczenie o badaniu technicznym, na które powołano się w odwołaniu. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Poza przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Taka ocena zgodna jest również z uwagami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartymi w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r sygn. akt C - 486/06, który wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w Ł zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie art. 120, art. 121 §1, art.122 O. p. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do WSA w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie DIC zaklasyfikował samochód marki BMW X5, nr nadwozia VIN: (...), do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej i czy w związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 u.p.a. samochód ten podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu I Instancji, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Zdaniem Sądu zmiany konstrukcyjne samochodu, które mogły być dokonane na terenie Niemiec przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, byłyby zmianami jedynie w wyposażeniu pojazdu i nie miałyby wpływu na jego konstrukcję. Tym samym nie pozbawiłyby pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były bowiem właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Sąd podkreślił, że Skarżący na wcześniejszym etapie postępowania administracyjnego nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy zasadnie, zdaniem Sądu, zaklasyfikowały samochód na podstawie standardowych cech zewnętrznych tego modelu pojazdu, jego wyglądu, wyposażenia oraz konstrukcji a także pisma BMW Group Polska z dnia (...) października 2014 r., wskazującego, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, na podstawie konkretnej homologacji osobowej. Sąd I instancji podkreślił również, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach, na które powołał się Skarżący. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu a organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Sąd zaznaczył, że Skarżący, pomimo wezwania przez NUC nie złożył do akt sprawy dokumentu (rachunki, faktury, paragony za naprawę czy zakup części do pojazdu), które potwierdzałyby uszkodzenia pojazdu oraz wskazywałyby kwotę poniesioną za ewentualną naprawę i ponowne doposażenie tego pojazdu w brakujące elementy jego wyposażenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała uzasadniona przyczyna aby podstawa opodatkowania (cena zakupu pojazdu przez podatnika) w znaczący sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego od tego co będący przedmiotem postępowania. Tym samym w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia VIN: (...), poj. silnika 2993 cm3, rok prod. 2007 stanowi kwota 83.229,00 PLN. Skarżący skargą kasacyjną w całości zaskarżył wyrok Sądu I instancji zarzucając: - obrazę art. 100 ust. 4 u.p.a. polegającą na niesłusznym uznaniu, że będący przedmiotem postępowania samochód BMWX 5 jest samochodem osobowym w rozumieniu w/w przepisu, w sytuacji gdy z dokumentów źródłowych kraju z którego został sprowadzony pojazd i z przeglądu technicznego samochodu wynika, że był on pojazdem ciężarowym, - obrazę art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazując na powyższe uchybienia w myśl art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie art. 188 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie nabycia. Zarzut ten nie jest uzasadniony. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że nieprawdziwe jest stwierdzenie Autora skargi kasacyjnej jakoby organ podatkowy zakwestionował rzetelność i prawdziwość badania uprawnionego diagnosty. Otóż nic takiego nie miało miejsca ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani też w postępowaniu przed Sądem I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał natomiast, że (...) z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, (...), nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powołanym wyżej stanowiskiem Sadu I instancji. W konsekwencji, skoro organy podatkowe oraz Sąd I instancji nie kwestionowały rzetelności i prawdziwości badania uprawnionego diagnosty, niezasadne okazało się przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania diagnosty. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a. Naruszenie tej regulacji polegało w opinii Autora skargi kasacyjnej na niesłusznym uznaniu, że będący przedmiotem postępowania samochód BMWX 5 jest samochodem osobowym w rozumieniu w/w przepisu, w sytuacji gdy z dokumentów źródłowych kraju z którego został sprowadzony pojazd i z przeglądu technicznego samochodu wynika, że był on pojazdem ciężarowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyrok NSA z 13 września 2005 r., sygn. akt II OSK 16/05, LEX nr 192124; wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, LEX nr 165771; wyrok NSA z 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04, LEX nr 171170). Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Zawarty w skardze kasacyjnej w tej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się natomiast do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy jednak do zwalczania stanu faktycznego przyjętego w rozstrzygnięciu Sądu I instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości dokonania pełnej weryfikacji zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).