I GSK 1842/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Marzena Zielińska Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 328/14 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 328/14 oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w G., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 28 kwietnia 2009 r., wyprodukowanego w 2006 r. samochodu marki AUDI A6 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 21967 cm3. Organ I instancji ustalił, że skarżąca nabyła na terenie Niemiec samochód marki AUDI A6, który zgodnie z umową sprzedaży został przemieszczony na terytorium kraju i następnie w dniu 6 maja 2009 r. po raz pierwszy zarejestrowany bez złożenia deklaracji AKC – u i uiszczenia podatku akcyzowego. Z uzyskanego z Urzędu Miasta G. urzędowego tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego i dowodu rejestracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r. wynika, że zakupiony pojazd to samochód ciężarowy. Ponadto w dowodzie rejestracyjnym zawarto informację, że krata oddzielająca oraz punkty mocowania siedzeń i pasów zostały zlikwidowane. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w dniu 28 kwietnia 2009 r. podano, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Na wniosek strony samochód został w dniu 7 maja 2009 r. zarejestrowany jako samochód osobowy, a z dołączonej do wniosku o zmianę rodzaju pojazdu faktury VAT z dnia 6 maja 2009 r. wynika, że w samochodzie dokonano demontażu klatki rozdzielającej, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa. W konsekwencji w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7 maja 2009 r. stwierdzono, że w pojeździe wymontowano kratkę oddzielającą część osobową od towarowej, zamontowano trzyosobową kanapę oraz oryginalne pasy w oryginalne miejsca kotwiczenia. Organ I instancji uzyskał również informację od przedstawiciela producenta samochodu AUDI [...] sp. z o.o. w P., z której wynika, że pojazd o wskazanym numerze nadwozia został wyprodukowany jako osobowy. W toku oględzin pojazdu, dokonanych w dniu 14 listopada 2013 r. przez pracowników Urzędu Celnego w P. stwierdzono m.in., że sporny pojazd marki Audi A6, o nadwoziu zamkniętym, typu kombi, pięciodrzwiowy (cztery drzwi boczne i jedne z tyłu - podnoszone do góry) posiada okna na całej długości wzdłuż dwubocznych paneli oraz w części tylnej pojazdu (klapa bagażnika). Szyby w drugim rzędzie oraz w części tylnej są przyciemniane. Samochód posiada w przestrzeni pasażerskiej 5 miejsc siedzących (zarejestrowany na 5 osób), ze stałymi siedzeniami, w dwóch rzędach z tapicerką skórzaną, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, fabryczne (5 szt.) i zagłówki (5 szt.). Wielofunkcyjną kierownicę. Siedzenie kierowcy jest regulowane ręcznie za pomocą dźwigni, podgrzewane. Pomiędzy przednimi fotelami znajduje się podłokietnik ze schowkiem. Podsufitka pojazdu wykonana z tkaniny jednolitej na całej długości, boczki drzwi wykonane z tworzywa sztucznego z elementami skóry. Na podłodze znajduje się wykładzina welurowa i cztery welurowe dywaniki. Nawiewy powietrza i wentylacji znajdują się na konsoli przedniej, oraz na słupkach środkowych, a także na końcu tunelu pomiędzy siedzeniami I rzędu -skierowane na tylne siedzenia. Posiada uchwyty nad każdymi drzwiami - 4 szt., popielniczki - 3 szt. Pojazd wyposażony jest w skrzynię biegów automatyczną, klimatyzację automatyczną, dwustrefową, 4 punkty oświetlenia, tj. w części przedniej sufitu, w części środkowej sufitu i dwa na wewnętrznej stronie krawędzi klapy bagażnika, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach i elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka boczne; fabryczny system audio (radio, CD) wraz z głośnikami we wszystkich drzwiach, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu (widoczne) oraz kurtyny boczne nad oknami oraz bokach foteli przednich. Samochód wyposażony w felgi ze stopów lekkich i relingi dachowe. Pojazd wyposażono w komputer i nawigację fabryczną oraz czujniki cofania. Nie stwierdzono stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. Podłoga części bagażowej posiada welurową wykładzinę. Na bocznych dolnych krawędziach podłogi zamocowane są szyny z przesuwanymi elementami do mocowania bagażu. Oparcie tylnej kanapy składane, dzielone asymetrycznie na dwie części. Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 listopada 2013 r. aktualny właściciel pojazdu zeznał, że stan techniczny pojazdu w chwili zakupu odpowiadał stanowi, w jakim został przedstawiony do oględzin i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 20. 815 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jego zdaniem, z pisma uzyskanego od przedstawiciela producenta K. [...] z P., oraz przeprowadzonych oględzin wynika jednoznacznie, że sporny pojazd ma cechy pojazdu osobowego, przeznaczonego do przewozu osób jak i towarów. Nie zakwestionował też zapisów zawartych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, lecz jego zdaniem zapis ten nie mógł przesądzać o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704. Z kolei wielokrotne zmiany dokonywane w części dotyczącej wyposażenia pojazdu nie pozbawiły go cech, które pozwalają organowi na jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że wyposażenie pojazdu wymienione w protokole oględzin, oraz okazane w dokumentacji fotograficznej wskazuje na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Zwrócił uwagę, że pozyskane w sprawie informacje między innymi w oparciu o dokumenty rejestracyjne, mogłyby potwierdzać twierdzenie strony, że sporny samochód był samochodem ciężarowym w rozumienie przepisów o ruchu drogowym, jednak przedmiotem postępowania nie jest klasyfikacja pojazdu w oparciu o przepisy ruchu drogowego, ale klasyfikacja do właściwego kodu CN. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w G. zasadnie uwzględnił, przy klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703, cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie. Z kolei pozyskane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wyjaśnienia strony, dotyczące okoliczności i zakresu ewentualnych przeróbek i rejestracji spornego pojazdu, potwierdzają jedynie ewentualny montaż dodatkowego wyposażenia (siedzenia, pasy, itp.) w istniejące fabrycznie przystosowane do tego celu miejsca. Organ dodał też, że wprawdzie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz podczas pierwszego badania technicznego wykonanego w dniu 28 kwietnia 2009 r. samochód został określony jak ciężarowy, to dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego stwierdził, że organ I instancji nie mógł się ustosunkować do wniosków strony zawartych w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r., ponieważ pismo to, wprawdzie nadane w terminie zakreślonym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wpłynęło do Urzędu dzień po wydaniu decyzji. Przedwczesne wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. stanowiło -zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie - naruszenie wskazanego przepisu, jednak nie miało ono wpływu na treść rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem doszło do rozpatrzenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, to organ musiałby odmówić jego uwzględnienia, ponieważ po pierwsze zebrany materiał dowodowy umożliwiał wydanie rozstrzygnięcia, a po drugie rzeczoznawcy wydając opinie opierają się na przepisach ustawy prawo o ruchu drogowym, a nie na klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Na wstępie podkreślił, że z uwagi na nabycie wewnątrzwspólnotowe ww. pojazdu w dniu 28 kwietnia 2009 r. w sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Wskazał również, że z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Pomocniczo przy klasyfikacji towaru do pozycji CN można stosować obwieszczenie Ministra Finansów z dnia czerwca 2006 r. w sprawie do wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Sąd I instancji powołał się na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe. Ponadto, cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo spornego pojazdu jest przewóz osób, ponieważ posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów, które mieszczą się pod kodem CN 8703, a dokonane w nim zmiany nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia, które ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Potwierdza to informacja uzyskana od przedstawiciela producenta samochodu Audi [...] Sp. z o.o. w P., a która jest o tyle istotna, gdyż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje także jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać przeznaczeniu pojazdu. Także oględziny spornego pojazdu i zeznania aktualnego właściciela pojazdu w sposób jednoznaczny wskazują jego przeznaczenie, a dokonane przez skarżącą przeróbki samochodu miały charakter odwracalny i tymczasowy, nie zmieniając przy tym konstrukcji samochodu. Sąd I instancji podkreślił, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, takie jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, ponieważ dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd I instancji wskazał również, że decyzja organu I instancji została wydana z uchybieniem art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca wykazała się bierną postawą podczas całego postępowania, a wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został złożony dopiero w ostatnim dniu terminu zakreślonego do wypowiedzenia się w sprawie. Ponadto wniosek ten, który do organu wpłynął po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, nie wniósłby nic nowego do sprawy, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. E. S. skargą kasacyjną zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752) poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu marki AUDI A6, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704); II. przepisów prawa procesowego, a to: 1. art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, którego treścią była akceptacja w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu naruszenia przez organy administracji zasady zaufania do organów władzy publicznej; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy decyzja będąca przedmiotem skargi, jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie obarczone są wadami uzasadniającymi uwzględnienie skargi w całości; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że co prawda oczywistym jest, iż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odgrywa pierwszoplanową rolę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu jako osobowego bądź ciężarowego, jednak okoliczność ta nie uprawnia organów podatkowych do całkowitej ignorancji ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie ulega wątpliwości, że oba w/w akty prawne jednakowo kształtują obowiązujący stan prawny i ustalenia dokonywane w oparciu o oba wskazane akty powinny zwiększać bezpieczeństwo obrotu, a nie je ograniczać. Ponadto, zdaniem skarżącej, organy powinny były dokonać oceny najważniejszej funkcji spornego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. na dzień 28 kwietnia 2009 r., a nie poza tą datą, w trakcie prowadzonego postępowania. Nie mają racji organy i Sąd pierwszej instancji twierdząc, że o przeznaczeniu danego pojazdu decydują cechy nadane temu pojazdowi przez producenta. Zdaniem skarżącej, organy nie zebrały materiału dowodowego wystarczającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji odpowiadającej prawu, ponieważ nie ustosunkowały się do jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność stwierdzenia cech pojazdu, a takie zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza treści powołanych w podstawie kasacyjnej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że zostały one oparte na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. O zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, a tym samym zastosowaniu prawa materialnego, decydują cech pojazdu, których ustalenie stanowi element postępowania dowodowego. W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Nadto, w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należy dodatkowo posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie wskazywał, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) są pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji, mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdu organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdów na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmiany z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Dlatego też w przypadku samego stwierdzenia, jak miało to miejsce w sprawie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, nie było wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnatrzwspólnotowo samochód osobowy typu kombi, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników (montaż/demontaż przegrody oraz tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa), które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Jak wynika z ustaleń w sprawie mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia. Również nie uległ zmianie wygląd oraz pozostałe elementy wyposażenia pojazdu, kojarzone z samochodami osobowymi, zapewniające komfort i bezpieczeństwo przewożonych nim osób. Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Jak zostało wcześniej wskazane, klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN, a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Innymi słowy sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy nie wyklucza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądów administracyjnych publikowane na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu dla potrzeb akcyzy za samochód osobowy. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Podsumowując, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a tym samym zarzut naruszenia wskazanych w pkt 1.1. petitum skargi kasacyjnej przepisów należało uznać za niezasadny. Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada wskazać, że nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym – wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła na czym polega naruszenie art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. (pkt 2.1. i 2.2. petitum skargi kasacyjnej) oraz że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy, do czego zobowiązuje art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej (pkt 2.3. petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za niezasadny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej, statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego podlega, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowego w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, czyni zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej niezasadnym, z czym należy się zgodzić. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że mimo, iż doszło do naruszenia tego przepisu, to jak zauważył Sąd I instancji, nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że dochowanie przez organ I instancji procedury doprowadziłoby do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia. Natomiast sam fakt naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów brak było podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, świadectwa homologacji, zaświadczenia diagnosty), czy też nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.