I GSK 1840/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. C., K. C. - wspólnicy P.P.U.H. B. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 288/20 w sprawie ze skargi B. C., K. C. - wspólnicy P.P.U.H. B. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 marca 2020 r. nr 2801-IOA.4105.26.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. C., K. C. - wspólnicy P.P.U.H. B. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 288/20, oddalił skargę B. C. i K. C. – wspólników spółki cywilnej P.P.U.H. B.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 4 marca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu decyzją z dnia 30 września 2019 r., określił P.P.U.H. B.s.c. B. C., K. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokość opłaty paliwowej za okresy luty-marzec, maj-lipiec i wrzesień-grudzień 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 19 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC-4 dotyczących podatku akcyzowego oraz informacji o opłacie paliwowej. W kontrolowanym okresie strona zakupiła paliwo silnikowe w łącznej ilości 245 539 litrów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty istniejące wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzające pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Z materiału dowodowego wynikało, że strona za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawierał informacji o zapłaconym podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa. Organ podatkowy ustalił, że zakupione, zaewidencjonowane na podstawie faktur, w których jako dostawcy widnieją spółki: B. Sp.j., B. Sp. z.o.o., E. Sp. z.o.o., K. Sp. z.o.o., paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 4 marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W sprawie ustalono, że skarżąca spółka zakupiła w kontrolowanym okresie 625 498,99 litrów oleju napędowego, w tym 245 539,00 litrów oleju, którego zakup udokumentowany został fakturami, w których jako dostawcy figurowały spółki B., B., E., K. Pojazdy, którymi spółka wykonywała usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności, przejechały łącznie co najmniej 1 165 263 km. Zdaniem DIAS pomimo braku wielu danych, dokumentów i informacji, należało przyjąć, że zakupionego z niepodważonych źródeł paliwa było za mało do realizacji zamówień związanych z wykonywaniem usług transportowych w kontrolowanym okresie, w związku z czym nie ma uzasadnienia kwestionowanie faktu, że olej napędowy w ilości wykazanej na zakwestionowanych fakturach został przez P.P.U.H. B. s.c. rzeczywiście nabyty i zużyty. Źródła pochodzenia tego paliwa z podważanych faktur nie zostały potwierdzone przez spółki, które widnieją na fakturach jako sprzedawcy. DIAS po dokonaniu powtórnej charakteryzacji kontrahentów skarżącej, tj. podmiotów które wystawiły zakwestionowane faktury, stwierdzał, że dostawy paliwa silnikowego określonego na fakturach jako "olej napędowy" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawcami dostarczanego do podatnika paliwa określanego jako olej napędowy nie były legalnie działające podmioty, lecz osoby/osoba, która działała pod szyldem ww. firm, których celem było wprowadzenie do obrotu paliw z nieznanego źródła pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wobec tego, iż wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych na nich transakcji gospodarczych, podatnik był obowiązany uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od oleju napędowego, od którego na poprzednich etapach obrotu należności te nie zostały zapłacone. Ponadto, z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, a podatnik nie przedłożył atestów zakupionego paliwa, zaliczono je do pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z definicją określoną wart. 86 ust. 2 u.p.a. i prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w kwocie 1 822 zł/1 000 l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na powyższą decyzję. Zdaniem WSA, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust.1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust.1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust.1 pkt. 14 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim jest to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonujący, że wystawcy zakwestionowanych faktur – spółki B. Sp.j., K. Sp. z.o.o., E. Sp. z.o.o. nie uiściły należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. Organ szczegółowo omówił cechy każdego z tych podmiotów. Ustalenia te pozwalały przyjąć, że dostawy paliwa silnikowego określonego na fakturach jako "olej napędowy" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawcami dostarczanego do podatnika paliwa określanego jako olej napędowy nie były legalnie działające podmioty, lecz osoby/osoba, która działała pod szyldem ww. firm, których celem było wprowadzenie do obrotu paliw z nieznanego źródła pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakupione na podstawie ww. faktur paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowane faktury nie zawierały jakichkolwiek zapisów odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie paliwa. Formą zapłaty za zakupione przez skarżącego paliwo silnikowe wg ww. faktur była gotówka. Wobec tego, iż wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych na nich transakcji gospodarczych, podatnik był obowiązany uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od oleju napędowego, od którego na poprzednich etapach obrotu należności te nie zostały zapłacone. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym., t.j. Dz.U. z. 2019 r. poz. 864; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez błąd w wykładni prawnej i niewłaściwe zastosowane i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nabyła i posiadała paliwo w ilości i rodzaju określone na fakturach sygnowanych danymi B. Sp. j., K. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o. i w związku z tym przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić mimo braku przedmiotu opodatkowania i niepowstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; 2. art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że powstał w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego mimo nieustalenia i niewykazania przez organy podatkowe, że skarżąca nabyła i posiadała paliwo w ilości i rodzaju wynikające z faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., K. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.; 3. art. 37h, art 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 , art. 37m ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca była podatnikami podatku akcyzowego i że dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji przyjęcie, że w stosunku do skarżącej powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej; 4. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skutkującego bezprzedmiotowością dalszego prowadzenia postępowania; 5. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu pomimo tego, iż organy podatkowe nie wykazały aby wszczęcie postępowania kamo skarbowego w sprawie o sygn. akt. RKS 5735/2018/37800 stanowiło mającą oparcie w obowiązujących przepisach prawa podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawniania w stosunku do skarżącej; 6. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i poprzez przyjęcie, że nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym pomimo tego, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku akcyzowym; 7. art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez jego niezastosowanie mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej skutkującego bezprzedmiotowością dalszego prowadzenia postępowania z uwagi na nie nastąpienie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnia. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do części zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych; 3. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii przedawnienia oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mimo braku zarzutu podniesionego w skardze i nie dokonania oceny działania organu podatkowego i pominięcie tym samym istotnego zagadnienia, które Sąd I instancji winien ocenić i wziąć pod uwagę; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art 125 § 1 i art. 70 c o.p. przez oddalenie skargi pomimo niewykazania przez organy podatkowe, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może nastąpić mimo niewszczęcia postępowania kamo-skarbowego w stosunku do wszystkich wspólników spółki cywilnej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 125 § 1 i art. 70 c o.p. przez oddalenie skargi pomimo niewykazania przez organy podatkowe, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpił w stosunku do spółki cywilnej w związku z wszczęciem postępowania kamo-skarbowego w sprawie o sygn. akt. RKS 5735/2018/37800 i że miało to umocowanie w obowiązujących przepisach prawa; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 125 § 1 i art. 70 c o.p. przez oddalenie skargi pomimo niewykazania przez organy podatkowe, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej po myśli art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpił w stosunku do spółki cywilnej w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w sprawie o sygn. akt. RKS 5735/2018/37800 i nie wykazania, aby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej nastąpił, mimo braku wskazania w zawiadomieniu skierowanym do podatnika w trybie art. 70 c o.p. informacji o zobowiązaniu dotyczącym opłaty paliwowej; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 125 § 1 o.p. przez oddalenie skargi pomimo wszczęcia postępowania kamo skarbowego przez organy podatkowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i mimo prowadzenia postępowania przez okres wystarczający do zebrania materiału dowodowego i wydania decyzji przed upływem okresu przedawnienia oraz braku jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kamo skarbowego przyczyni się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; 8. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nabyła i była w posiadaniu paliwa w ilości i rodzaju wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., K. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o.; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności a) dowodów i wniosków zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 sierpnia 20015 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim w stosunku do skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i powoływanie w uzasadnieniu decyzji wybranych wybiórczo poszczególnych ustaleń faktycznych bez odniesienia się do dokonanej przez ten organ oceny materiału dowodowego i wyciągniętych wniosków b) okoliczności, że Prokuratura Okręgowa w Elblągu w sprawie sygn. akt. PO I Ds 9.2017 przeprowadziła w stosunku do strony postępowanie i w oparciu o zebrany materiał dowodowy skierowała do Sądu Rejonowego akt oskarżenia, oskarżając B. C., że posługiwał się fakturami sygnowanymi danymi B. Sp. j., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o., podając nieprawdę co do kwoty podatku naliczonego, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, a zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstawy do sformułowania zarzutu, iż skarżąca była w posiadaniu paliwa pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, skoro brak jest w akcie oskarżenia takiego zarzutu; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez przyjęcie za prawidłowe dowolnie dokonanych wyliczeń przez organy podatkowe zużycia paliwa przez samochody skarżącej i braku udowodnienia prawdziwości danych przyjętych do ich dokonania oraz braku wskazania metody przeprowadzonych wyliczeń, sposobu dokonania wyliczeń oraz zastosowanych kryteriów i tym samym nie wyjaśnienie sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonaniu jego oceny; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny i uwzględnienie wyłącznie dowodów w postaci faktur sygnowanych danymi B. Sp. j., K. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o., podczas gdy brak jest dowodów, z których by wynikało, że skarżąca nabyła i posiadała paliwa w ilości i rodzaju wynikającej z zakwestionowanych faktur i że zostało ono przez skarżącą nabyte i otrzymane i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu: a) z zeznań świadka A. K. – członka zarządu spółki B. Sp.j., b) z zeznań świadka P. W. i K. K. – członków zarządu spółki K. Sp. z o.o., c) z zeznań świadka K. P. – prezesa zarządu spółki E. Sp. z o.o - na okoliczność posiadania przez skarżącą tzw. pustych faktur sygnowanych danymi ww. spółek celu wyłącznie pomniejszenie podatku należnego o naliczony wynikający z tychże faktur i że żadne dostawy paliwa nie miały miejsca d) z opinii biegłego – osoby dysponującej wiedza specjalistyczna w zakresie techniki samochodowej w celu wydania opinii odnośnie wskazania norm zużycia paliw oraz faktycznego ich zużycia przez poszczególne samochody ciężarowe, którymi wykonano usługi transportowe w okresie za jaki jest wszczęte postępowanie podatkowe, biorąc pod uwagę warunki atmosferyczne, pojemność silnika, rok produkcji oraz stan licznika poszczególnych pojazdów. - i tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania ukierunkowanego na z góry określony cel jakim było przyjęcie, że skarżąca nabyła i posiadała paliwo w ilości i rodzaju wynikającej z faktur sygnowanych danymi ww. spółek; 14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie za prawidłowe bezzasadne powoływanie się przez organy podatkowe na zeznania i oświadczenia B. C. złożone w trakcie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej z dnia 28 sierpnia 20015 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim w stosunku do skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji gdy zeznania i oświadczenia tam złożone nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i wyciągniętych wnioskach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim oraz z których to B. C. wycofał się, składając zeznania w dniu 07.04.2016 roku przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Elblągu oraz składając zeznania w dniu 28.06.2018 roku w sprawie POlDs.9.2017 w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Elblągu; 15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 201 § 1 pkt i art. 205 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji prawidłowości wydania postanowienia organu I instancji z dnia 21 grudnia 2018 roku o podjęciu zawieszonego postępowania zawieszonego postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r., mimo że nie nastąpiła zmiana okoliczności istniejących w dacie wydania postanowienia o jego podjęciu uzasadniających jego podjęcie, tj. rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie podejrzenia poświadczenia w okresie od 19.11.2013 r. do 31.12.2014 r. w Kurzętniku nieprawdy na fakturach VAT dokumentujących obrót olejem napędowym, tj. o czyn z art. 271 §1 k.k. jak również pominięcie kontekstu działania organów podatkowych i dokonania jego oceny; 16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez niezałączenie do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań na które powołały się organy podatkowe załączając jedynie wybrane przez siebie dokumenty i dowody dotyczące B. Sp. j., K. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o., a w konsekwencji pozbawienie skarżącej możliwości odniesienia się do tych dowodów i przedstawienia dodatkowych okoliczności dla poparcia podniesionych twierdzeń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W szesnastu zarzutach skarżąca kasacyjnie spółka wskazuje na dwie podstawowe kwestie, a mianowicie brak paliwa, które mogłoby podlegać podatkowi akcyzowemu oraz przedawnienie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Dodatkowo podnosi błędne wyliczenia stanowiące podstawę do naliczenia podatku akcyzowego, brak powołania biegłego, który miałby się wypowiedzieć na temat zużycia paliwa przez pojazdy wykonujące usługi transportowe, brak przeprowadzenia dowodów z zeznań członków zarządów spółek, które wystawiły puste faktury – na okoliczność wystawienia tych pustych faktur, a także wybiórcze uwzględnienie dowodów dotyczących firm, które wystawiły puste faktury. W pierwszej kolejności w sprawie należy odnieść się do podnoszonego przez spółkę w wielu zarzutach kasacyjnych braku paliwa, które mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić w zakresie spornego paliwa, dla pokrycia którego zostały wystawione faktury przez cztery firmy: B. , B. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o., K. Spółka z o.o., że paliwa tego skarżąca kasacyjnie spółka nie posiadała. Przede wszystkim należy zauważyć, że spółka nie byłaby w stanie wykonać wszystkich usług transportowych na paliwie nabytym z legalnego źródła. Wypada zauważy, bazując na zestawieniu faktur ujętych w protokole z kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu –dokumentujących nabycie paliwa w roku 2013 i 2014, że nabycie paliwa z legalnego źródła dotyczyło 379 803,17 litrów, zaś nabycie paliwa od tych czterech podmiotów dotyczyło 245 539,00 litrów. Spółka, prezentując swoje stanowisko, wskazuje, że nie posiadała paliwa niewiadomego pochodzenia, powołuje się przy tym na wyliczenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim ujęte w protokole z przesłuchania świadka B. C. Wynika z nich, że ilość faktycznie przejechanych kilometrów przez pojazdy wykonujące usługi transportowe to 1 161 851 km, na których przejechanie według zeznanych norm zużycia paliwa, zużycie wynosiłoby 437 320,72 litry. Zatem z zestawienia ilości paliwa nabytego z legalnego źródła (379 803,17 l) z paliwem niezbędnym do wykonania usług transportowych (437 320,72 l) wynika jednoznacznie, że spółka nie byłaby w stanie bez dodatkowego paliwa wykonać usług transportowych, które zrealizowała. Tę różnicę stanowi 57 517,55 litrów. Tak wiec spółce zabrakłoby na wykonanie usług transportowych 57 517,55 litrów paliwa. Z powołanego wyliczenia wynika niewątpliwie, że skarżąca kasacyjnie spółka posiadała paliwo z niewiadomego źródła. Opodatkowanie w spółce paliwa z nieujawnionego źródła dotyczy większej ilości paliwa, równej sumie paliwa wynikającego z fikcyjnych faktur. W ocenie NSA, w okolicznościach sprawy jest to w pełni usprawiedliwione. Trzeba bowiem uwzględnić wszystkie okoliczności wynikające z zaistniałego stanu faktycznego. Kierowcy wykonujący usługi stwierdzali, że były wykonywane również tzw. "puste przejazdy" do miejsca wykonania usługi oraz powroty do firmy po wykonaniu usługi (np. S. W.). Sama spółka w odpowiedzi z dnia 14 czerwca 2016 r. wskazała na brak możliwości określenia ilości litrów paliwa silnikowego zużytego do realizacji tras pojazdów pomiędzy poszczególnymi zleceniami (s. 27 protokołu z kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r.). W pismach z 20 kwietnia 2016 r. spółka wskazała, że ze zbiorników magazynujących paliwo silnikowe korzystała Spółka B. s.c. i firma B. B. C. (s. 27 protokołu z kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r.). Wyjaśniła także w tych pismach, że kabiny kierowców w ciągnikach siodłowych ogrzewane były tym samym paliwem, które służyło do napędu pojazdów (s. 27 protokołu z kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r.). Ogrzewanie kabin miało miejsce podczas jazdy, a także podczas postoju pojazdów. Dodać do tego również należy, że okres kontroli obejmował w znacznym zakresie miesiące zimowe – listopad, grudzień 2013, luty, listopad i grudzień 2014 r. (s. 29 protokołu z kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r.). W toku kontroli ujawniono, faktury dotyczące świadczenia usług transportowych: nr ... z dnia ... 2014 r. i nr ... z dnia ... 2014 r., których nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej i które nie zostały ujęte w dokumentacji księgowej. Zatem były też wykonywane usługi transportowe, które nie były ujawniane. Numeracja faktur wskazuje dodatkowo na fakt, że były one wystawiane czasami z dodatkowymi oznaczeniami "A", "B" lub "C", przez co nie można wykluczyć, że w obiegu mogły znajdować się inne faktury, które nie zostały przez kontrolowaną spółkę zaewidencjonowane (s. 28-29 protokołu z kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r.). Oczywistym jest również to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontrolowana spółka zużywała olej napędowy również do celów innych niż świadczenie usług transportowych, tj. np. do napędu samochodu osobowego Renault Kangoo użytkowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym w dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą nie stwierdzono zakupy paliwa na ww. pojazd), co wskazuje, że pojazd ten musiał być tankowany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (ul. G.) paliwem wcześniej zakupionym przez kontrolowany podmiot w ilościach hurtowych. Powyższe należy jeszcze uzupełnić o następujące fakty wynikające z ww. protokołu Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu. Otóż, w toku kontroli prowadzonej przez UKS w Olsztynie żaden z kontrahentów B. Spółki jawnej, których udało się ustalić, nie stwierdził, że kupował wyłącznie puste faktury celem generowania kosztów, a wręcz przeciwnie – twierdzili, że paliwo do ich firm zostało dostarczone (s. 16 protokołu z kontroli z dnia 30 czerwca 2016 r.). W protokole tym zawarto też informacje, że E. Spółka z o.o. funkcjonowała jako jeden z elementów procederu wprowadzania na rynek paliw z nieujawnionego źródła (s. 23). Opodatkowanie całości paliwa wynikającego z faktur pochodzących od tych czterech ww. podmiotów było usprawiedliwione też tym, że kontrolowany podmiot nie udostępnił danych z tachografów i kart drogowych ani jakichkolwiek innych dokumentów i ewidencji dotyczących pracy kierowców i pojazdów – nie współdziałał zatem z organami zgodnie z zasadą współdziałania wywiedzioną w orzecznictwie NSA. Z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców wynika, że pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy kierowców w formie wykresówek (pkt 1), wydruków danych z karty kierowcy i tachografu cyfrowego (pkt 2). Ewidencje czasu pracy kierowców pracodawca przechowuje przez okres 3 lat (art. 25 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Kontrolę prowadzono w okresie marzec-czerwiec 2016 r., a więc przed upływem trzech lat – obowiązku przechowywania ww. dowodów dokumentujących czas pracy kierowców. Z powyższych względów wszystkie zarzuty nawiązujące do braku spornego paliwa należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów, a mianowicie dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz przedawnienia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej, zauważyć przede wszystkim wypada, że przedawnienie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należą przede wszystkim do kwestii materialnoprawnych. Zarzuty w tym zakresie nie były podnoszone przez spółkę w skardze do Sądu I instancji. Z orzecznictwa NSA wynika, że w przypadku niepowołania w skardze do WSA zarzutów materialnoprawnych należy dla skuteczności skargi kasacyjnej powołać je jako naruszone wraz ze wskazaniem art. 134 § 1 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej zabrakło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że treść przepisów art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. sprawia, iż w sytuacji, gdy z powodu braku w skardze stosownych zarzutów sąd I instancji pominął w swych ocenach kwestię naruszenia określonych przepisów prawa materialnego można do niej wrócić w postępowaniu przed sądem kasacyjnym tylko wtedy, gdy zarzut uchybienia tych pominiętych przepisów połączony zostanie z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd kasacyjny, jakim jest sąd administracyjny II instancji, nie ma procesowego dojścia do tych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 255/06, LEX nr 317744, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1647/07, LEX nr 519173, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 75/14, LEX nr 2091076, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I GSK 394/14, LEX nr 1800458, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 155/15, LEX nr 317744). Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie NSA, stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań, gdyż zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z okoliczności sprawy wynika, że nie można w jej ramach mówić, iż celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Mamy bowiem w sprawie do czynienia z ewidentnym uchylaniem się od opodatkowania, o którym mowa w art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628). Skarżąca kasacyjnie spółka nabyła i posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Spółka nie miała też zamiaru uregulować tych zobowiązań podatkowych, o czym świadczy dobitnie prowadzone postępowanie. Przy czym zauważyć należy w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych, że wszczęcie takiego postępowania karnego skarbowego następuje w sprawie, a nie w stosunku do konkretnej osoby. Skuteczne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało miejsce 28 sierpnia 2018 r. Stosowne zawiadomienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu skarżącą kasacyjnie spółkę. Dlatego też wszystkie zarzuty odnoszące się do przedawnienia należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w okolicznościach sprawy – jak to już wcześniej zauważono –mówić o błędnych wyliczeniach, czy potrzebie powołania biegłego w zakresie zużycia przez pojazdy paliwa. Organy dysponowały w tym zakresie stosowną wiedzą niezbędną do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie można było uczynić tego w sposób precyzyjny, gdyż sama strona, mimo wezwań organów, nie przedłożyła stosownych dokumentów dotyczących pracy kierowców realizujących usługi przewozowe. Zasadnie Sąd I instancji odnośnie wniosku dotyczącego powołania biegłego, który miał określić faktyczne zużycie paliwa przez poszczególne samochody ciężarowe, stwierdził – podzielając w tym zakresie stanowisko organów – iż dowód z opinii biegłego przeprowadza się jedynie wówczas, gdy do wyjaśnienia niektórych okoliczności faktycznych nie wystarcza wiedza ogólna i doświadczenie życiowe oraz zgromadzone w danej sprawie dowody, a konieczne są wiadomości specjalne, o wysokim poziomie wiedzy i kwalifikacji zawodowych w danym zakresie. W przedmiotowym postępowaniu nie zachodziła potrzeba dokonania ustaleń, dla których wymagane byłyby wiadomości specjalne. Nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach członków zarządu wskazanych czterech spółek na okoliczność wystawiania pustych faktur, ze względu na przekonujące ustalenia co do posiadania przez skarżącą spółkę nieopodatkowanego akcyzą paliwa. Nie można też mówić w okolicznościach faktycznych sprawy o wybiórczym uwzględnieniu dowodów dotyczących tych czterech podmiotów. Wszystkie istotne dla sprawy dowody zostały wzięte pod uwagę w procesie rozstrzygania przedmiotowej sprawy. Nie doszło w tym zakresie do naruszenia reguł procesowych. W świetle powyższego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).