I GSK 1836/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 831/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz M. P. 9.632 (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 831/12 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003 r. w kwocie 828.096 zł. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, która to następnie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 791/10. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w 2003 r. firma D. [...] sprzedawała olej opałowy dla celów grzewczych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i do dalszej odsprzedaży na te cele dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W toku postępowania sprawdzono dane nabywców oleju opałowego, widniejące na oświadczeniach. Uzyskane z Urzędów Miast i Gmin informacje w 347 przypadkach nie potwierdziły danych osób figurujących w oświadczeniach. Stwierdzono, że dane tych osób nie figurują w ewidencji mieszkańców miasta lub gminy i osoby te nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Na rzecz tych osób, zgodnie z dokumentacją podatnika, sprzedano łącznie 726.043 litry oleju opałowego lekkiego. W 27 przypadkach urzędy potwierdziły, że wskazane przez organ podatkowy osoby zamieszkują, bądź posiadają nieruchomości na ich terenie. Spośród 27 osób, których dane zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin przesłuchano w charakterze świadków 25 osób (dwóch osób z przyczyn obiektywnych nie można było przesłuchać, wobec czego sprzedaż na ich rzecz nie została zakwestionowana), z których 21 osób potwierdziło zakup oleju opałowego lekkiego w 2003 r. w kontrolowanej firmie w ilościach wskazanych w oświadczeniach, zaś 4 osoby zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego w tej firmie lub dokonywały takiego zakupu, lecz w ilościach innych niż wskazane w oświadczeniu. Organ na podstawie opinii biegłego ustalił, że podpis świadka Wiesława Janusza Michalaka nie jest jego własnoręcznym podpisem. Włączył również do akt opinię biegłego z zakresu badania pisma ręcznego stanowiącą dokumenty postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Z ekspertyzy tej wynika, że oświadczenia były wypełniane i podpisywane przez M. P. oraz zatrudnionego przez niego kierowcę P. G. Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał, że 351 oświadczeń dotyczących sprzedaży 733.477 litrów oleju opałowego nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej. Ilość tą przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przytaczając przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako u.p.t.u.a., organ wskazał, że istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Rozpoznając skargę na powyższą decyzje Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że rozpoznanie niniejszej sprawy musi zostać przeprowadzona w kontekście przedstawionej przez Sąd wykładni prawa oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 791/10, w którym to Sąd przedstawił wyczerpującą ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w okresach, których ona dotyczy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do u.p.t.u.a. (art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), a dla zagwarantowania jednokrotności opodatkowania danego wyrobu sprzedawca zwolniony został z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 (oleje opałowe) dla celów innych niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia). Przeznaczenie sprzedawanego oleju na cele opałowe wynikać musiało z oświadczenia nabywcy, które zawierać powinno dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. przeprowadzone u skarżącego postępowanie wykazało, że posiadane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie spełniają wymogów w nim określonych. W tych ramach Sąd przesądził, że stanowisko organu podatkowego odnośnie wadliwości oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe nie narusza prawa, oraz że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tym samym, kwestie te, jako ostatecznie przesądzone, nie mogły podlegać już ponownej ocenie przez organ odwoławczy oraz Sąd. W tym kontekście za prawidłowe uznał Sąd przeprowadzone postępowanie organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, który uwzględniając argumentację Sądu leżącą u podstaw uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego przeprowadził dodatkowe czynności, w wyniku których określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach 2003 r. we właściwych kwotach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uznał za zasadnych zarzutów naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej 3 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w kontekście skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. osobie, która, w ocenie skarżącego, nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem. Uznając, że nie zostały one podniesione na etapie pierwotnego rozstrzygania sprawy przez sąd. Ponadto zauważył, iż Sąd rozpoznający sprawę nie był związany zarzutami skargi i badał ją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a za podstawę orzekania przyjął cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Pełnomocnictwo ogólne z dnia 28 listopada 2006 r. umocowuje doradcę podatkowego Mieczysława Trzeszczkowskiego do występowania przed "organami podatkowymi wszystkich instancji", to w tym sformułowaniu zawiera się także prawo do wniesienia odwołania do instancji wyższej. Nakładanie na pełnomocnika ponownego przedkładania, w istocie tego samego dokumentu pełnomocnictwa (i przy braku wątpliwości organu), do postępowania drugoinstancyjnego, byłby tylko zbytecznym sformalizowaniem postępowania, nieuzasadnionym w świetle art. 137 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, gdyż nie było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wobec powyższego oddalił złożoną skargę. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając: Naruszenie prawa materialnego: Art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów przy jednoczesnym niewskazaniu i niedokonaniu wykładni podstaw prawnych umożliwiających skarżącemu weryfikację wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni przepisów i uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskania wszystkich danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego od kupujących oraz dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż z uwagi na brak potwierdzenia przez urzędy miast i gmin danych osób figurujących w oświadczeniach należało uznać, iż sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele niż opałowe i w związku z tym istniały przesłanki do zastosowanie stawki podwyższonej w podatku akcyzowym; § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że posiadanie przez skarżącego oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę a dotyczących wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosowanie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. Naruszenie prawa procesowego, tj.: Art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153, art., 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji rozstrzygający w sprawie, że ocena prawna i przedstawiona wykładnia przez Sąd I instancji rozstrzygający sprawę o sygn. akt I SA/Lu 791/10 została wyrażona w sposób kompletny uwzględniający wszystkie zagadnienia związane z rozstrzyganą sprawą oraz w sposób niebudzący wątpliwości i niewymagający dokonania pełnej wykładni przepisów art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) i art. 35 u.p.t.u.a. oraz przepisów § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i dokonania oceny stanu faktycznego i przeprowadzonych dowodów z punktu widzenia reguł określonych przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; Art. 134 § 1, art.141 § 4, art. 153 p.p.s.a. poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłączenie wybranych orzeczeń sądowoadministracyjnych bez uwzględnienia, iż orzecznictwo zawiera odmienne stanowisko aniżeli zaprezentowane w uzasadnieniu i nie odniesienie się do tych kwestii; Art.134 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych; Art. 134 § 1, art. 153, art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 137 § 3, art. 212, w zw. art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz 228 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1991 nr 100 poz. 442 ze zm.) poprzez doręczenie decyzji określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem i w związku z tym brakiem skuteczności prawnej dokonanego doręczenia a w konsekwencji brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego oraz nie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego odwołania od decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym mimo istnienia przesłanek w tym zakresie; Art. 134 § 1, art. 153, art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że WSA w Lublinie wydając wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Lu 791/10 rozważył, po myśli art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 § 1 p.p.s.a., wszelkie okoliczności sprawy, mimo iż nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu, pomijając istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci nieodniesienia się do podstaw prawnych umożliwiających dokonanie weryfikacji materialnej oświadczeń przez sprzedawcę oraz do konieczności przeprowadzenia weryfikacji materialnej oświadczeń przez sprzedawcę oraz do konieczności przeprowadzenia weryfikacji zeznań świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego od skarżącego; Art. 134 § 1, art. 153, art. 106 § 3, art. 145 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na niewykazaniu kryteriów oceny wiarygodności zeznań świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego od skarżącego i dokonanie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów w trakcie postępowania sądowego; Art. 134 § 1, art. 153, art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przeprowadzona weryfikacja danych osobowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach w oparciu o informacje uzyskane od właściwych miejscowo urzędów gmin, które nie dysponowały danymi w zakresie adresu zamieszkania, jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, iż skarżący w momencie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie spełnił warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; Art. 134 § 1, art. 153, art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a oraz 145 § 2 p.p.s.a. i oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA w Lublinie zaniechania podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym odstąpienie od przeprowadzenia ewentualnego przesłuchanie domowników tych osób na okoliczność, że któryś z ich bliskich nabywając olej opałowy podpisał się ich imieniem i nazwiskiem, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej na jego rzecz według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjną została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji jako najdalej idącego w skutkach prawnych. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do art. 137 § 2 i 3 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie i dołączone do akt w postaci oryginału albo urzędowo poświadczonego odpisu lub też zgłoszone ustnie do protokołu. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. W razie wątpliwości organ podatkowy może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Sporządzone w wymaganej prawem formie i dołączone do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwo wiąże w sprawie od dnia powiadomienia organu podatkowego, a więc od momentu, gdy organ miał możliwość przyjęcia informacji o ustanowieniu pełnomocnictwa. Analogicznie, odwołanie pełnomocnictwa wiąże organ dopiero od dnia dołączenie do akt sprawy pisma odwołującego umocowanie dla dotychczasowego pełnomocnika. W okolicznościach sprawy organ kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem ogólnym, złożonym do postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003 – 2005. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował upoważnienie doradcy podatkowego do reprezentowania strony przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających". Nadto, jak wynika z akt sprawy ustanowiony przez stronę pełnomocnik podejmowała w toku postępowania czynności procesowe w jej imieniu, co nie było kwestionowane przez stronę tego postępowania. Zatem prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnikowi oraz że był on uprawniony do reprezentowania strony w dalszym postępowaniu w tej sprawie. Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w powiązaniu z art. 137 § 3 o.p. Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w pozostałym zakresie należy wskazać, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji był związany, na mocy art. 153 p.p.s.a., oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 791/10, wydanym w tej sprawie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, mimo że uchylił zaskarżoną decyzję, to przesądził w sposób jednoznaczny, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające w zakresie złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie narusza przepisów o.p., a także to, że oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia nie spełniają wymogów w nim określonych, co zgodnie z ust. 5 § 6 rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (s. 9 – 14 wyroku). Powodem uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji był natomiast brak możliwości skontrolowania zaskarżonej decyzji pod kątem, czy obliczony przez organ podatek akcyzowy nie narusza art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a., tj. czy nie przekracza maksymalnej stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników określonej w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Przez ocenę prawną, o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się bowiem wyjaśnienie przez Sąd rozpoznający sprawę istotnej treści przepisów i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności) i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne, jak i akceptację dokonanej wykładni przepisów oraz ich właściwe zastosowanie. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu trwa do czasu ostatecznego zakończenia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąc pogląd nieaktualnym, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany uwzględnić nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, na który powołał się Sąd I instancji, w którym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że "1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149), ale też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydany po wyroku Sądu I instancji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny poddając ponownej kontroli konstytucyjnej § 6 rozporządzenia z 2002 r. m.in. orzekł, że "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (OTK-A 2015/2/15, Dz.U.2015/235), co niewątpliwie miało wpływ na stan prawny sprawy. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy odczytywać w ten sposób, że podatnik (sprzedawca) nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Taka interpretacja § 6 ust. 5 rozporządzenia obliguje każdorazowo organ podatkowy do ustalenia, czy podatnik zachowując staranność wymaganą od podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem paliwami, wiedział lub mógł wiedzieć, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdę. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn oczywistych, okoliczność ta nie była przedmiotem badania organu, ani – oceny Sądu I instancji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że prawodawca wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie może tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Prawodawca ma wprawdzie pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych, lecz ta swoboda nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Zajęte przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie są uprawnione, w granicach dopuszczalnych przez prawo unijne, do wprowadzania własnych uregulowań w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, pod warunkiem, że wprowadzone środki są adekwatne do chronionego dobra i nie stoją na przeszkodzie w realizowaniu wytyczonych przez prawo celów. Z powyższych względów należy stwierdzić, że ostateczne rozpoznanie sprawy wymaga ponownej oceny przez Sąd I instancji, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że podatnik miał świadomość, że pobierane przez niego oświadczenia nie zawierają prawdziwych danych. Ustalenia te w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. są niezbędne do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania wymogów. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien również rozważyć, czy istnieje podstawa do zakwestionowania wszystkich transakcji, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Innymi słowy, czy we wszystkich przypadkach kwestionowane oświadczenia posiadały braki w postaci podania nieprawdziwych danych adresowo – osobowych oraz braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia. Opodatkowaniu w podwyższonej stawce akcyzy podlega wyłącznie sprzedaż (przez co należy również uznać zużycie) oleju opałowego, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania wymogów formalno - materialnych. Sąd I instancji powinien również rozważyć, czy organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne czynności procesowe w celu ustalenia czy wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach dane adresowo – osobowe odpowiadają rzeczywistości. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawą wydania rozstrzygnięcia był głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia czy osoby te faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Nadto, Sąd I instancji powinien rozważyć wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu ekspertyz grafologicznych sporządzonych w postępowaniu karnym. Wynika z nich, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mogły być podpisywane przez podatnika i jego kierowców, co by ewentualnie zwalniało organ od dalszego procesowania w powyższym zakresie. Niemniej jednak należy zauważyć, że organ nie przeprowadził w tym zakresie bardziej szczegółowej analizy, nie odniósł tych wyników do konkretnych transakcji, co z kolei nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które z tych transakcji nie odpowiadały wymogom określonym w przepisach. Okoliczność ta jest kwestionowana przez skarżącego kasacyjnie podobnie jak trafność ocen zawartych w tych ekspertyzach, powołując się przy tym na nową ekspertyzę sporządzoną na potrzeby toczącego się postępowania karnego. Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego może się odbyć wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia. Zatem dopóki istnieją wątpliwości w tym zakresie, dopóty brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, choć nie wszystkie jej zarzuty podlegały rozpoznaniu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.