I GSK 1811/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. [...]S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 928/18 w sprawie ze skargi O. [...]S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 1201-IOA.4105.23.2018.7 w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. i za kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. [...] S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 14 400 (słownie czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 928/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę O. S.A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. i za kwiecień 2004 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 czerwca 2018 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2018 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 roku w wysokości 34 733.180 złotych oraz za kwiecień 2004 roku w wysokości 42 054.956 złotych spółce O. [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.). Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, że zgromadzony w niej materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że spółka z pełną świadomością produkowała, oferowała do sprzedaży a następnie zbywała zakwestionowane produkty pod pozorem ich oficjalnego, deklarowanego przeznaczenia, jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Bezspornie bowiem produkty te w rzeczywistości przeznaczone były na cele napędowe i tym celom służyły. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz pkt 1 załącznika 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym6 poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie występował wyrób akcyzowy, 2. § 11 pkt 12a oraz w zw. z poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.7 - w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że sprzedawane przez Spółkę wyroby objęte zostaną zakresem pozycji 11a załącznika, jak również przez uznanie, że nie znajdzie do nich zastosowania § 11 pkt 12a w zw. § 11 rozporządzenia, 3. naruszenie zakresu zastosowania pkt 11a załącznika 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. - w sprawie podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że obejmuje on wyroby będące przedmiotem niniejszej sprawy, 4. naruszenie zakresu zastosowania pkt 1 la załącznika 1 poprzez uznanie, że wyroby o kodzie ex.23.20 mogą znajdować się równolegle w poz. 11a oraz 11 załącznika 1 do rozporządzeń z dnia 22 marca 2002 r. oraz 23 grudnia 2003r. 5. poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że Spółka nie przeznaczała i nie sprzedawała wyrobów jako paliwa lub dodatków do paliw 6. poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie, mimo że Spółka nie przeznaczała wyrobów do użycia jako paliwa lub dodatki do paliw. 7. poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. - w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że Spółka nie przeznaczała i nie sprzedawała wyrobów jako paliwa lub dodatków do paliw 8. poz. 28 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie, mimo że Spółka nie przeznaczała wyrobów do użycia jako palia lub dodatki do paliw. Poza tym zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak ustosunkowania się przedstawionego wyroku uniewinniającego oraz lakoniczne i arbitralne uzasadnienie odmowy analizy różnic w zakresie stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia w uniewinniającym wyroku karnym na podstawie li tylko treści art. 11 p.p.s.a; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do całokształtu przedstawionych zarzutów w skardze; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa9 Op. poprzez wydanie decyzji zawierającej odmienne rozstrzygnięcie prawne po 10 latach od wydania pierwotnego rozstrzygnięcia jakim był wynik kontroli niestwierdzający nieprawidłowości, w tym samym stanie prawnym oraz faktycznym, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a Op. w zw. z - art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz załącznikiem nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. pkt 11 oraz lla załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § lla rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 121 § 1 oraz 120 Op. poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Podatnika wykładni przepisów, w sytuacji istnienia równoległej i dopuszczalnej wykładni, zgodnej z treścią przepisów prawa , którą posługiwał się zarówno podatnik, jak i organy podatkowe, w okresie, za który wydano zaskarżaną decyzję, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a naruszenie art. 191 w zw. z art. 122, 121 § 1 oraz 120 Op. poprzez pominięcie znaczenia dla oceny przeznaczenia licznych opinii klasyfikacyjnych uzyskanych przez Spółkę, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 120 Op. w zw. z art. 6 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r."1 o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 20 Konstytucji RP, poprzez faktyczne ograniczenie podaży określonych dóbr (o określonym przeznaczeniu); 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Op. poprzez powoływanie okoliczności wykorzystywania dotychczasowych sprawdzonych rozwiązań przy produkcji nowych wyrobów na dowód odmiennego niż nadane przeznaczenie, 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z naruszenie art. 180 § 1 Op. oraz art. 122 i 120 Op. poprzez brak uznania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów od bezpośrednich kontrahentów za znaczący dowód w sprawie potwierdzający przeznaczenie nadane tym wyrobom przez Spółkę, 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Op., w zakresie uznania za rozstrzygniętą okoliczność świadomości członków zarządu Spółki oraz jej pracowników o potencjalnej zmianie przeznaczenia wyrobów akcyzowych na kolejnym etapie obrotu z pominięciem kluczowych dla sprawy dowodów w postaci zeznań świadków w procesie karnym dotyczącym tożsamej sprawy, potwierdzających brak owej świadomości, 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188 w zw. z art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 Op. poprzez brak dopuszczenia do przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów z zeznań świadków, 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op. poprzez wybiórczą selekcję części dowodów w niniejszej sprawie oraz pomijanie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym pominięcia ustaleń wyroków uniewinniających w zakresie czynów, których kryminalizacja obejmuje również czyny sprawcze, których strona podmiotowa wiążąca jest dla ustaleń co do faktycznego przeznaczenia wyrobów akcyzowych, 13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 120 Op. poprzez ograniczenie badania potencjalnego kręgu ostatecznych odbiorców wyrobów do rynku polskich kopalni węgla oraz uznanie tego faktu za koronny dowód potwierdzający okoliczność rzekomej świadomości Spółki co do późniejszej zmiany przeznaczenia, 14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 122 i 120 Op. poprzez brak włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzji dotyczących kontrahentów Spółki, 15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, 121 § 1 oraz 120 Op. poprzez wskazanie, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy klasyfikacja wyrobów sprzedawanych przez Spółkę w sytuacji, gdy - niezależnie od przeznaczenia - wpływa na wysokość stawki podatku akcyzowego, a także ma wpływ na ocenę faktycznego przeznaczenia wyrobów nadanego im przez Spółkę, 16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 120 Op. poprzez błędną interpretację modelu dystrybucji oraz zachowania bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak również dalszych podmiotów, która to interpretacja służy uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, 17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz 120 Op. poprzez uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego możliwością potencjalnego (alternatywnego) wykorzystania sprzedawanych wyrobów przez osoby trzecie - w przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych bądź zwolnionych ze względu na przeznaczenie, obiektywnie istnieje możliwość zmiany ich przeznaczenia przez osoby trzecie, o czym Podatnik (producent) nie może wiedzieć oraz nie ma na to wpływu. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej. Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Przede wszystkim należy wskazać, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącą wysokość podatku akcyzowego od wyprodukowanych olejów technologicznych oraz preparatu A. za grudzień 2003 r. oraz za kwiecień 2004 r. Należy zauważyć, ze w zasadzie te same zarzuty były wskazywane przez skarżąca spółkę w skardze do Sadu pierwszej instancji. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Nie naruszyły w szczególności obowiązujących w tej sprawie reguł dowodzenia. Na wstępie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (por. m.in. uchwałę NSA z 15.02. 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 ). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie. Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Podkreślenia również wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. m.in. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17, z 17 września 2024 r., sygn. akt III OSK 1982/23). Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, naruszenia prawa materialnego a także prawa procesowego, w związku z czym w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za grudzień 2003 i kwiecień 2004 r., których termin płatności przypadał odpowiednio w styczniu i maju 2004 r., pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2009 r. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 6 pkt.1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Następnie na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005 roku cytowany przepis otrzymał inne, następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 7 pkt.1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ocenie NSA, prawidłowa jest ustalona przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie powstania w realiach niniejszej sprawy skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wykładni, jakie Trybunał zawarł w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11. Stwierdzić należy, że skoro do dnia 15 października 2013 r. brak było przepisów regulujących formę i sposób zawiadomienia podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, prawidłowo organ odwoławczy posiłkował się ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem zgodnie z którym dla wypełnienia skutku w postaci poinformowania podatnika o ww. przesłance wystarczyło, aby podatnik ten przed upływem terminu przedawnienia w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek formie powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie wykazano, że spółka została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania m.in. o przestępstwa skarbowe poprzez wydanie z akt sprawy przez organ I instancji jej pełnomocnikowi w ślad za pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. szeregu dokumentów z prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. postępowania przygotowawczego o sygn. [...]. Przedmiotowe dokumenty doręczono skutecznie pełnomocnikowi spółki w dniu 29 stycznia 2007 r., o czym świadczy odręczna adnotacja pełnomocnika na drugiej stronie pisma przewodniego organu z dnia 29 stycznia 2007 r. W związku z tym należało uznać, że informacja o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotarła do spółki przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że za datę początkową zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z ukształtowanym orzecznictwem sadów administracyjnych w świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy przyjąć datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie in rem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 sygn. akt I GSK 264/11). Następnie badając zasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania przypomnieć należy, że koncentrowały się one na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe zastosowały się do reguł postępowania określonych w art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. zbierając i w sposób kompleksowy rozpatrując cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. W tym celu włączono do akt postępowania obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko G. Ś. i innym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 i z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W rezultacie zebrane w sprawie dowody w tym przede wszystkim opinia biegłego sądowego L. K., protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez [...] S.A. procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i preparatu A. przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ocena ta jest spójna i logiczna i pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Co istotne sam fakt, że organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego w rozpatrywanej sprawie było zdaniem Sądu w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Redakcja powołanego przepisu potwierdza, że w procedurze podatkowej nie istnieje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów, a walor dowodu w tym postępowaniu posiadają dowody zebrane m.in. w postępowaniu karnym. Przy czym, brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucane aktem oskarżenia nie stoi na przeszkodzie w wykorzystaniu tych dowodów w postępowaniu podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 1108/12). Dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych w tym: [...], [...], [...], [...] oraz preparatu A. przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jak i organy podatkowe, dowody z postępowania karnego poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w okolicznością związanych z postępowaniem karnym pozwala uznać, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem przeznaczenia produktów spółki, Sąd uznał za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że odmowa przeprowadzenia ponownie dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu narusza art. 190 § 2 o.p. tylko w określonych okolicznościach, których to sytuacji, mając na względzie ogół zgromadzonych dokumentów i dokonanych w sprawie ustaleń, w tym postępowaniu stwierdzić nie można. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 o.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583). Posłużenie się w sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego, jest jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 596506). Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11, LEX nr 1291687 oraz wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2114/11, LEX nr 1233063). W ocenie NSA, w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń i przeprowadzenie jego swobodnej oceny, bez naruszenia reguł dotyczących tej czynności. W wyniku tych działań organy podatkowe stwierdziły a Sąd I instancji to zaakceptował, że formalne nazwy produkowanych i sprzedawanych przez [...] wyrobów, były swego rodzaju przykrywką dla wdrożonego w spółce procederu produkcji wyrobów napędowych bez uiszczania podatku akcyzowego pod pozorem wytwarzania olejów technologicznych. Zasadnie w tym zakresie WSA w Krakowie przywołał szereg okoliczności faktycznych świadczących o tych nieuczciwych i oszukańczych działaniach, nakierowanych na osiągniecie zysków kosztem budżetu państwa. W kwestii zarzutów naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz pkt 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. pkt 11 oraz 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku oraz z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § 11a tego rozporządzenia poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów, w sytuacji istnienia równoległej i dopuszczalnej wykładni, nie okazał się zasadny. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dowodzi, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie występują żadne wątpliwości, zarówno co do rozumienia przepisów prawa podatkowego jak i w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który uprawniał organy podatkowe do wydania rozstrzygnięcia o treści wskazanej w sentencji decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadzając się z Sądem pierwszej instancji stwierdza, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności ściśle określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", a zatem sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla - paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80% i 400%. Z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn.zm.), wynika, że dla wyrobów wymienionych w poz. 11a. tj. bez względu na symbol PKWiU towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11 z wyjątkiem spirytusu odwodnionego PKWiU 15.92.11-00.3 i alkoholu etylowego 15.92.12-00.10. przeznaczonych do wytwarzania benzyn silnikowych i eteru etylo-tert-butylowego stosowanego do wytwarzania benzyn silnikowych, komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 oraz estrów wyższych kwasów tłuszczowych PKWiU 24.66.48-90.30 w stosuje się stawkę w wysokości 1.800,00 zł/1000 l. Podobnie jak zapis znajdujący się pod poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 221, poz. 2196 (znajdującego zastosowanie do rozliczenia podatku akcyzowego w kwietniu 2004 roku), z tą różnicą, że stawka podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu została określona na poziomie 1 820, 00 zł/1000 1. Mając na uwadze treść przywołanych powyższej przepisów należy uznać, że organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego właściwie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki O. [...] S.A. (dawniej [...] S.A.). Podstawą faktyczną do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego było skuteczne wykazanie przez organy rzeczywistego przeznaczenia spornych wyrobów z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe lub dodatki i domieszki do paliw silnikowych. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawny obiektywnej (art. 122 O.p.). Działając w zgodzie z art. 191 O.p., dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi również cech dowolności, czy też powierzchowności. Z całokształtu materiału dowodowego, który siłą rzeczy dotyczył również innych miesięcy trwającego w [...] S.A. procederu wynika, że spółka produkowała oleje technologiczne i preparat A. z rzeczywistym przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia. W toku postępowania w żaden sposób nie wykazano, że sporne preparaty były zużywane na cele inne niż napędowe (zgodnie z ich oficjalnym, deklarowanym ich przeznaczeniem). Na marginesie przypomnienia wymaga, że analizowany stan faktyczny był już przedmiotem oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach dotyczących spółki odnoszących się do jej działalności okresie maj - sierpień 2004 roku (wyroki odpowiednio: WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/14, NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1468/15) oraz we wrześniu 2004 roku (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/11, NSA z dnia 7 października 2013 r., sygn. akt I GSK 790/12). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.