I GSK 179/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 204/22 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 204/22 oddalił skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej "skarżąca", spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia [...] grudnia 2021r. znak: [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy W 2016 r. M. W. (wtedy S.) jako organ prowadzący otrzymała z budżetu Gminy Miasta Radomia dotację na prowadzenie L., S. oraz M. W terminie od 20 stycznia 2020 r. do 29 stycznia 2021 r. kontroli poddano prawidłowość wykorzystania ww. dotacji oświatowej za rok 2016 w L., M. i S., dla których organem prowadzącym była w 2016 r. osoba fizyczna - M. W. (wtedy S.), a od 22 lipca 2020 r. jest osoba prawna – C. Sp. z o.o. Do jej reprezentowania zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym uprawniony jest jednoosobowy zarząd - Prezesem zarządu jest M. W. . W protokole kontroli ustalono, że w 2016 r. ówczesny organ prowadzący otrzymał z budżetu Gminy Miasta Radomia na prowadzenie L., S. oraz M. dotację w łącznej kwocie 1 055 329,00 zł (z czego na prowadzenie LO - 140 426,00 zł, SP - 288 596,00 zł oraz MSP - 626 307,00 zł). Zgodnie ze złożonym przez Dyrektora ds. w dniu 13 stycznia 2017 r. rozliczeniem dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu Miasta Radomia na uczniów ww. szkół za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. dotacja została wykorzystana i rozliczona w pełnej wysokości. Decyzją z [...] września 2021 r., znak: [...] Prezydent Miasta Radomia (dalej: organ I instancji, Prezydent), działając na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 67 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.), dalej "u.f.p.", art. 90 ust 3d u.s.o. oraz art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.), dalej "k.p.a." w związku uchwałą nr XXVI/224/2019 Rady Miejskiej w Radomiu z dnia 30 września 2019 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół i placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, w sprawie dotyczącej zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. - zobowiązał C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. - organ prowadzący na terenie Gminy Miasta Radomia L., M. i S. - do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 605.106,69 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanych począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Rozpoznając odwołanie Kolegium, wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2021 r., orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, SKO wskazało, że w toku postępowania ustalono, że M. W. pobierała miesięczne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora liceum, funkcji dyrektora szkoły policealnej i funkcji dyrektora szkoły medycznej - miesięcznie kwotę 54.317,32 zł brutto. Z kolei E. R. za swoją pracę jako dyrektor dydaktyczny trzech szkół w Radomiu pobierała zgodnie z umową wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.336,16 zł brutto, natomiast E. R. za pełnienie funkcji dyrektora oddziałowego pobierała wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.344,52 zł brutto. Tym samym wynagrodzenie M. W. w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia dwóch pozostałych dyrektorów w skali miesiąca jest o 14,75 razy wyższe. Roczne wynagrodzenie M. W. za pełnienie trzech szkół wyniosło 651.808,28 zł, zaś łączne wynagrodzenie E. R. i E. R., zgodnie z zawartymi umowami, wyniosło 44.168,16 zł. Ogólna kwota wynagrodzenia M. W. stanowi natomiast 61,77 % całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2016 r. dla wszystkich trzech szkół S.. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Prezydenta, że wynagrodzenie M. W. w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia obydwu pozostałych dyrektorów w skali miesiąca było kilkanaście razy wyższe, przy czym ogólna kwota wynagrodzenia przyznanego samej sobie przez M. W. stanowi 61,77% całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2016 r. dla trzech szkół na terenie Radomia. SKO odnosząc się do oceny zasadności wydatków z przekazanej dotacji przeznaczonych na wynagrodzenie M. W., Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w sposób prawidłowy uznał część wynagrodzenia M. W. określając je na poziomie łącznych wynagrodzeń dwóch pozostałych dyrektorów szkół podległych M. W., wskazując przy tym z jakich przyczyn tę wysokość wyliczonego wynagrodzenia uznaje za racjonalną. Następnie skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie który, wyrokiem z 7 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 204/22, ją oddalił. Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi Kolegium zasadnie przyjęło, że przedawnienie terminu w przedmiocie zwrotu dotacji za 2016 r. nie nastąpiło, gdyż bieg terminu przedawnienia w kontrolowanej sprawie uległ zawieszeniu - stosownie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej ustawa COVID-19). Odnosząc się do zasadniczego sporu sprawy – czy skarżąca wykorzystała wskazaną w decyzji kwotę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, Sąd I instancji stwierdził, że organy nie zakwestionowały prawa do pokrycia z dotacji oświatowych takich wydatków jak wynagrodzenie dla organu prowadzącego, tylko jego wysokość. Zdaniem Sądu, słusznie uznano, że wynagrodzenie M. W., które pobierała za pełnienie funkcji dyrektora liceum, dyrektora szkoły policealnej oraz dyrektora szkoły medycznej (w łącznej kwocie 54 317,32 zł brutto miesięcznie) zostało określone na poziomie nie dającym się pogodzić z zakresem czynności przez nią wykonywanych. Dowiedziono, że czynności te w przeważającej części są powieleniem czynności wykonanych wcześniej przez biuro rachunkowe w zakresie wykonania całości obsługi kadrowej, płacowej i księgowej zlecone B. Sp. z o.o. (współwłaściciel I. Z.), jak i przez pozostałych dyrektorów (E. R. i E. R.), co Kolegium szczegółowo uzasadniło w kwestionowanej decyzji. Organy wykazały, że główny ciężar pracy spoczywał na E. R., która zarządzała placówkami na miejscu, a praca M. W. miała w większości charakter zarządczy i nadzoru. Zasadnym jest zatem stwierdzenie organów, że wynagrodzenie z dotacji winno być ustalono w sposób racjonalny, z uwagi na jego finansowanie ze środków publicznych. Sąd zgadza się ze stwierdzeniem, że przeznaczenie 67% całkowitej kwoty dotacji wypłaconej w 2016 r. tylko na wynagrodzenie M. W. zostało ustalone w sposób nieracjonalny i nieadekwatny do faktycznie wykonywanych czynności, ich charakteru i stopnia skomplikowania. Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325) dalej "p.p.s.a.", wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2022 r. w sprawie o sygn. VIII SA/Wa 204/22. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:. a. art. 70 ordynacji podatkowej w zw. art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z póżn. zm.), "dalej uCOVID-19" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku wadliwego uznania, że prawidłowa wykładnia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż przepis powyższy ma zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienie należności z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż ma on zastosowanie jedynie do przepisów prawa administracyjnego, nie podatkowego. b. poprzez niezastosowanie art. 2a ordynacji podatkowej w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 w wyniku wadliwego uznania, że prawidłowa wykładnia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż przepis powyższy ma zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienie należności z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż ma on zastosowanie jedynie do przepisów prawa administracyjnego, nie podatkowego. c. Poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i uznanie, że dotacja nie mogła być wykorzystana na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę M. W. w wysokości ustalonej przez organ prowadzący w drodze Uchwały, podczas gdy pełniła ona funkcję dyrektora szkoły, a z przedstawionych dokumentów wynika, że wykonywała ona czynności zastrzeżone do kompetencji dyrektora będąc jednocześnie organem prowadzącym szkoły i ograniczenia prawa organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora do wynagrodzenia, podczas gdy wynagrodzenie organu prowadzącego nie było limitowane przez ustawę, 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm., dalej uCOVID-19) w wyniku wadliwego uznania, że prawidłowa wykładnia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż przepis powyższy ma zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienie należności z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż ma on zastosowanie jedynie do przepisów prawa administracyjnego, nie podatkowego, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 2a oraz art. 70 ordynacji podatkowej przy dokonywaniu wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 w wyniku wadliwego uznania, że prawidłowa wykładnia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż przepis powyższy ma zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienie należności z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCovid prowadzi do wniosku, iż ma on zastosowanie jedynie do przepisów prawa administracyjnego, nie podatkowego. c. d. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jakimi obarczona była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 8 grudnia 2016 r., czego skutkiem było podtrzymanie ww. decyzji i oddalenie skargi wniesionej przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów i na podstawie art. 182 §2 p.p.s.a. zrzekła się prawa do przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a strona nie zażądała jej przeprowadzenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenia tzw. materialne (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest zobowiązany do konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia oraz właściwe zastosowanie. Zarzucając zaś naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) strona winna wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na zapadłe rozstrzygnięcie, przez który należy rozumieć istnienie uprawdopodobnionego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich powyższych wymogów. Zauważyć przede wszystkim należy, że - obok tego, że wyartykułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest spójny w odniesieniu do wskazanych ich podstaw prawnych, jak też różnie określonych przejawów tegoż naruszenia - uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest skorelowane z wszystkimi wskazywanymi zarzutami w tym sensie, że odnosi się wyłącznie do niektórych zarzutów (kwestii) oraz tylko niektórych powołanych w petitum skargi kasacyjnej regulacji prawnych. Przy tym w odniesieniu tylko do części z powołanych w uzasadnieniu regulacji wskazano na czym naruszenie miało polegać oraz w przypadku regulacji procesowych – podjęto próbę uprawdopodobnienia ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, w kontekście uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów w zakresie w jakim odnosi się do nich uzasadnienie skargi kasacyjnej spełniające wymogi, o których była mowa na wstępie W będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu zasadniczo podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, możliwe jest badanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty procesowe podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, przy czym zarzut pierwszy i drugi jest nawet formalnie wadliwy, co uniemożliwia merytoryczną ocenę stawianych w nim naruszeń. Sąd II instancji podkreśla, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie jest podstawą do oceny wyroku w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż nie odnosi się do stosowania prawa procesowego. Zatem przepis ten wskazując na uchylenie decyzji ze względu na wadliwe stosowanie prawa materialnego może być łączony tylko z podstawą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podkreślenie tej zależności jest istotne z tego względu, że zarzut stawiany w niewłaściwej podstawie kasacyjnej, jako formalnie wadliwy nie może być podstawą kontroli skarżonego wyroku. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie na czym polegały uchybienia w tym zakresie, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że "Zarówno zeznania świadków jak i przedłożone dokumenty potwierdzają wbrew stanowisku organu, że M. W. pełniła funkcję dyrektora, a nie tylko organu prowadzącego. Wnioski przeciwne opierają się na wyrwanych z kontekstu zdaniach z zeznań, podczas gdy dokumenty i pozostałe zeznania świadczą o czymś przeciwnym, co wyraża się w dowolności oceny dowodów, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 7 i 77 kodeksu postępowania-administracyjnego". Podkreślenia wymaga że w podstawach skargi kasacyjnej jej autor nie wymienił art. 7 k.p.a. natomiast nie uzasadnił naruszenia wskazanych w podstawach art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. nie podając na czym konkretnie uchybienia polegały. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. który przewiduje, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Do naruszenia cyt. przepisu doszłoby, gdyby sąd wojewódzki uznawszy skuteczność skargi i niezgodność z prawem także postanowienia organu pierwszej instancji, pominął zastosowanie przewidzianych przepisami p.p.s.a. środków również wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, mimo że byłoby to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Do takiej sytuacji w tej sprawie nie doszło. Sąd pierwszej instancji uznając wadliwość działania organów obu instancji uchylił oba rozstrzygnięcia wydane w tej sprawie, nie naruszył zatem art. 135 p.p.s.a. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyroki NSA z: 2 lipca 2015 r. sygn. akt I OSK 450/15, 28 grudnia 2021 r. sygn. akt I OSK 735/19, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I OSK 109/22, tamże) czy prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 21 października 2010 r. sygn. akt I GSK 264/09, 25 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1862/09, 15 października 2015 r. sygn. akt I GSK 241/14, tamże). Przepis 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08 tamże). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem skarżąca nie wykazała, że Sąd I instancji dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy, w szczególności że odnosił się do innego stanu faktycznego niż wskazany przez skarżącego. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na ich komplementarny charakter zostaną one rozpoznane łącznie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazywanego w skardze naruszenia art. 70 o.p. (pkt 1 lit a petitum skargi kasacyjnej). Mając na uwadze przepis 176 p.p.s.a., należy podkreślić, że art. 70 o.p. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – stanowił jednostkę redakcyjną, składającą się z ośmiu paragrafów. Przy takiej konstrukcji przepisu, którego stosowanie podważa autor skargi kasacyjnej, obowiązkiem jej autora było ścisłe określenie kwestionowanej jednostki redakcyjnej tego przepisu, a więc tego jego fragmentu, który zawiera normę prawą wadliwie zastosowaną przez organ, co pominął Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję (zob. wyroki NSA: z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK125/09; z 23 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1165/09; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/09; z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 619/09; z 19 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 2766/09, tamże). Wbrew temu wymogowi, zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też w jej uzasadnieniu, skarżąca nie spełniła tego obowiązku, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 70 o.p. nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu zarzutów, nie może ich też konkretyzować, jak też nie ma uprawnienia do uzupełniania zarzutów lub argumentacji autora skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów prawa materialnego niezmiernie istotny z perspektywy zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia jest art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji należy uznać, że wykładnia w zakresie uznania, że celowościowa wykładnia omawianego przepisu, daje możliwość szerokiego rozumienia użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie ma ona jednak, z punktu widzenia niniejszej sprawy znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na teść uchwały NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, ONSAiWSA 2024, nr 1, poz. 1, w której Sąd ten w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 problematykę związaną z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy COVID-19 użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym wskazał, że przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy jest mowa o instytucji przedawnienia, a nie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a więc instytucjach wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa. Ponadto, zwracając uwagę na argument systemowy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Na koniec rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że szeroka interpretacja art. 15zzr ustawy COVID-19 prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (uchwała NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, ONSAiWSA 2024, nr 1, poz. 1). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, poparte wyżej przedstawioną argumentacją zawartą w uzasadnieniu powyższej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane w przepisach prawa odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) nie oznacza, że kontrolowana judykacyjnie sprawa należy do kategorii prawa podatkowego. Omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 listopada 2021 r. stwierdził, że kwestia przyznania dotacji, a także jej zwrotu w razie wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, jest regulowana przez ustawę o systemie oświaty oraz ustawę o finansach publicznych, które nie należą do przepisów prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej są stosowane jedynie w niewielkim zakresie (Dział III) i to jeszcze odpowiednio. Z kolei sam fakt odesłania do Działu III Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych nie zmienia charakteru dotacji, a celem odesłania było uniknięcie zbędnych powtórzeń (wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I GSK 783/21, tamże). Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni akceptuje. Należy także, dokonując analizy powyższego zarzutu kasacyjnego, odwołać się do celu i zakresu regulacji ustawy COVID-19. Z treści art. 15 zzr tej ustawy wynika, że adresatami tego przepisu są nie tylko obywatele czy też przedsiębiorcy lecz także organy ochrony prawnej. Przepis ten posiada w tym zakresie charakter neutralny. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wśród oczywistych uwarunkowań – natury prawnej i pozaprawnej – uzasadniających wprowadzenie (i późniejsze modyfikacje) regulacji biegu terminów prawa administracyjnego w ustawie COVID-19 do najważniejszych zaliczyć można istotne utrudnienia w możliwości realizacji przez podmioty administrowane uprawnień i obowiązków w wyznaczonych przepisami prawa terminach, ograniczenia w funkcjonowaniu administracji publicznej, w szczególności urzędów administracyjnych, uniemożliwiające im sprawne i efektywne realizowanie zadań publicznych i prowadzenia postępowań, a także ograniczenia mobilności uczestników postępowań administracyjnych. Świadomość wskazanych czynników oraz ich wpływu na realizację prawa administracyjnego, a tym samym ochronę dóbr, wartości i interesów objętych jego regulacjami oczywiście uzasadniała podjęcie przez ustawodawcę działań modyfikujących rozwiązania standardowe w zakresie kwestii temporalnych (M. Lewicki, Wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów prawa administracyjnego w okresie pandemii COVID-19 – zagadnienia wybrane [w:] Prawo administracyjne w służbie jednostki i wspólnoty, red. Z. Duniewska, M. Karcz-Kaczmarek, P. Wilczyński, Warszawa 2022, LEX.el.). Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Przy czym, w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu j.s.t. podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje zatem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są: wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagane wydanie decyzji. Bowiem decyzja obowiązku tego nie kreuje. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn.. akt I GSK 278/18, tamże). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2190/14, tamże). Do obliczenia terminu przedawnienia, odpowiednio jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie do zwrotu dotacji, przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w stosunku do zwrotu dotacji – od końca roku, w którym niewykorzystana (lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem) dotacja podlega zwrotowi. Na podstawie wyżej wskazanych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji, na co wskazuje zresztą sam autor skargi kasacyjnej, przywołując odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd I instancji prawidłowo wskazuje za organem odwoławczym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Ukształtowały się w tym zakresie trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18, tamże). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z 13 czerwca 2017 r., tamże). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17, tamże). Sąd I instancji podzielił powyższy pogląd, który jest tożsamy ze stanowiskiem przedstawionym przez organ odwoławczy. Wskazał również, że zarówno art. 252 jak i art. 169 u.f.p. nie wyjaśniają, w jakiej formie ma nastąpić "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. Uznał, że w stanie kontrolowanej sprawy, dokumentem "stwierdzającym okoliczności", na podstawie którego strona mogła najwcześniej dowiedzieć się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji był wynik kontroli zawarty w protokole z kontroli z 25 lutego 2021 r., który następnie został doręczony stronie. Biorąc pod uwagę że nie jest wymagane wydanie decyzji, a dopiero w braku wpłaty w wyznaczonym terminie - ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy przez organ który udzielił dotacji formę decyzyjną w art. 169 ust. 6 u.f.p (określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki). Należy zgodzić się z WSA, że nie oznacza to jednocześnie braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zwrot dotacji na podstawie art. 252 u.f.p. W tym wypadku mają bowiem zastosowanie ogólne przepisy postępowania (art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi liniami orzeczniczymi i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych. Oznacza to, że ich treść budziła wątpliwości interpretacyjne. Przyjęcie jednej z nich i oparcie się na poprawnej argumentacji jest akceptowalnym działaniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w wyroku z 21 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2603/20, że niejednolite orzecznictwo umożliwia korygowanie poglądów i pozytywnie wpływa na poprawność orzekania. W jednym z wyroków problem ten rozwinął Sąd Najwyższy wskazując, że "sądowe stosowanie prawa, w warunkach współczesnego porządku prawnego, jest złożonym i wieloaspektowym procesem, zakładającym rekonstrukcję norm przy wykorzystaniu akceptowanych w kulturze prawnej metod wykładni, które prowadzą niejednokrotnie do niejednolitych rezultatów. Konsekwencją tego stanu rzeczy są rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które - także na najwyższym szczeblu - stanowią immanentny element stosowania prawa w ramach niezawisłości sędziowskiej i związania sądu jedynie Konstytucją oraz ustawami, co gwarantuje władzy sądowniczej wprost art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok SN z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I CSKP 52/21). Naturalny charakter tych rozbieżności akcentowany jest również w judykaturze Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na tle art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie, dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), w której wskazuje się, że ewolucja orzecznictwa sądowego nie koliduje per se z prawidłowym funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości i neguje się prawo do jednolitego orzecznictwa sądowego (droit acquis § une jurisprudence constante), które byłoby wywodzone z zasady zaufania do władz publicznych (por. np. wyroki ETPCz z 18 grudnia 2008 r., Unédic przeciwko Francji, no. 20153/04, z 20 października 2010 r., Nejdet Şahin i Perihan Şahin przeciwko Turcji (GC), no. 13279/05 i z 29 listopada 2016 r., Lupeni Greek Catholic Parish and Others przeciwko Rumunii (GC), no. 76943/11)." (wyrok SN z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I CSKP 52/21, publ. OSNC 2022/1/7). Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku stwierdził, że przyznanie przez sąd racji jednej ze stron sporu, mimo że uprzednio w sporze między innymi podmiotami w zasadniczo zbieżnych okolicznościach faktycznych, zapadło odmienne rozstrzygnięcie, nie może być uważane za sprzeczne z zasadą równości wobec prawa i nakazem równego traktowania przez organy władzy publicznej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Orzecznictwo sądowe, odmiennie niż ustawodawstwo, jest "prawem konkretnych przypadków" i kształtuje się w sposób ewolucyjny, nie zaś przez stanowienie reguł o abstrakcyjnym i generalnym charakterze. Rozwój ten siłą rzeczy implikuje ryzyko rozbieżności rozstrzygnięć nawet w zbliżonych stanach faktycznych. Odmienne ujęcie, niezależnie od kolizji z gwarancjami wynikającymi z art. 178 Konstytucji RP, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją orzecznictwa i wykluczeniem możliwości bieżącego reagowania przez sądy na nowe poglądy doktryny prawa, rozwój nauki lub zjawiska społeczne, które nie mogą pozostawać bez wpływu na sposób rozumienia prawa. Sąd musi mieć zatem możliwość przyjęcia takiej interpretacji tekstu prawnego, która w jego przekonaniu jest w większym stopniu uzasadniona niż jej alternatywne warianty, mimo że są one również prezentowane w orzecznictwie lub wspierane w piśmiennictwie (zob. np. wyroki NSA: z 21 lutego 2024, sygn. akt II FSK 2603/20; z 6 listopada 2024, sygn. akt II FSK 256/22, tamże). Podstawą prawną wydanej decyzji stanowił natomiast art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i uznanie, że dotacja nie mogła być wykorzystana na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę M. W. w wysokości ustalonej przez organ prowadzący w drodze uchwały. Należy podkreślić, za Sądem I instancji, że organy nie zakwestionowały prawa do pokrycia z dotacji oświatowych wynagrodzenia dla organu prowadzącego, tylko jego wysokość. Nie można bowiem przyjąć, iż w spornym okresie wynagrodzenie mogło być przyznawane w wysokości dowolnej. Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Źródło wypłaty wynagrodzenia z dotacji budżetu gminy obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. Takiego udokumentowania skarżąca kasacyjnie jednak nie przedstawiła w toku postępowania przed organami jak i sądem pierwszej instancji. W świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wynagrodzenie należne osobie pełniącej funkcję dyrektora przewidziane w art. 90 ust. 3d u.s.o. powinno być tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania dotacji, w ramach przyznanych im kompetencji. Przyjmując odmienne stanowisko, doszłoby do sytuacji, w której beneficjent miałby otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, w szczególności w zakresie sposobu wydatkowania zgodnie z celami dotacji. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu 25 lutego 2021 r. protokół z którego wynikało, że kwota wynagrodzenia została nienależycie udokumentowana. Zdaniem kontrolujących przedłożona dokumentacja, zarówno dydaktyczna, jak i finansowa, nie posiadała śladów wykonywania pracy przez skarżącą. Wobec tego organ dotujący uznał w całości wynagrodzenie organu prowadzącego, pełniącego funkcję dyrektorów szkół, jako wydatki co do których nie przedstawiono dowodów ich poniesienia, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie tym bardziej winna zachować szczególną staranność w dokumentowaniu pełnienia funkcji dyrektora szkół i związanego z tym wynagrodzenia, że była jednocześnie osobą prowadzącą te szkoły, z czym również wiązał się obowiązek wykonywania określonych zadań na rzecz szkół. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla sfinansowania określonego wydatku z dotacji nie wystarczy tylko formalne przypisanie tej funkcji, lecz konieczne jest jej rzeczywiste wykonywanie i odpowiednie udokumentowanie tych okoliczności. Zaznaczyć należy, że przyjęcie stanowiska o braku ustawowych uprawnień do kształtowania wynagrodzenia dyrektora szkoły stanowiłoby pominięcie normy z art. 126 u.f.p. Stanowi on, że dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przedstawione jako sfinansowane z otrzymanej dotacji przez beneficjenta wydatki z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły (o których mowa w art. 90 ust. 3d) powinny być przez ten podmiot stosownie określone i udokumentowane, tak aby organ był w stanie dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji. Ewentualne przyjęcie stanowiska, że wydatki te mogą być ponoszone w kwocie dowolnie uznanej za zasadną przez organ prowadzący placówkę oświatową doprowadziłoby do wypaczenia rozumienia instytucji dotacji oświatowej, która ma służyć dofinansowaniu zadania publicznego jakim jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (zadaniem tym nie jest zapewnienie źródła dochodów dyrektora placówki; jest to cel szczegółowy - ale tylko w zakresie w jakim służy realizacji zadania). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wykorzystując środki pieniężne beneficjent, zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p., zobowiązany jest dokonywać wydatków w sposób oszczędny i celowy, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów przy zastosowaniu doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Zdaniem NSA, słusznie uznano, że wynagrodzenie skarżącej, które pobierała za pełnienie funkcji dyrektora liceum, dyrektora szkoły policealnej oraz dyrektora szkoły medycznej zostało określone na poziomie nie dającym się pogodzić z zakresem czynności przez nią wykonywanych. Stąd też organ zakwestionował wysokość w warunkach, gdy skarżąca nie udokumentowała zakresu wykonywanych zadań. Innymi słowy, nie uzasadniła adekwatności wydatkowych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych. Jest to natomiast obowiązek beneficjenta w świetle powołanych wyżej przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., co zaakceptował Sąd I instancji W konsekwencji zakwestionowanemu przez organ dotujący wydatkowi nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cech wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę. Należy podkreślić, że rodzaj wykonywanej pracy musi być poprzedzony określeniem zakresu zadań umożliwiającym jego wykonanie, a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie "wynagrodzenie" nie zostało określone w sposób stały i zrelatywizowane do zakresu przypisanych zadań, jak i faktycznie zrealizowanych czynności. Mając na względzie bezpodstawność zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.