I GSK 1765/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 154/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości A. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 3600 (trzy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I GSK 1765/14 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 154/14 oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu w E. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r., lipiec 2007r., wrzesień 2007r., październik 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r., w łącznej kwocie 195.069 zł, oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za: styczeń 2007r., luty 2007r., marzec 2007r., kwiecień 2007r., maj 2007r., sierpień 2007r. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowego za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. Kontrola została zakończona w dniu 10.02.2011r. Na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę ustalono, że dokonywała ona w okresie objętym niniejszym postępowaniem: – zakupów i sprzedaży samochodów osobowych nowych, przed ich pierwszą rejestracją w kraju, – zakupów i sprzedaży samochodów ciężarowych nowych, przed ich pierwszą rejestracją w kraju, – zakupów i sprzedaży samochodów używanych, zarówno jako osobowe jak i ciężarowe, zarejestrowanych w kraju. Strona okazała w toku kontroli faktury sprzedaży samochodów, w wyniku czego organ stwierdził, iż w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. Spółka dokonała sprzedaży 71 samochodów określonych na fakturach sprzedaży jako osobowe. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu 21.01.2011r. wynika, iż dokonywała ona rozliczenia podatku akcyzowego za dany miesiąc w ten sposób, że podatek akcyzowy należny był pomniejszany o podatek akcyzowy naliczony z tym zastrzeżeniem, że pomniejszenia podatku należnego dokonywano tylko po dokonaniu przez kontrolowanego zapłaty za zakup towaru, z którego wynikał podatek akcyzowy naliczony. Porównując kwoty podatku akcyzowego obliczone przez organ podatkowy za poszczególne miesiące z deklaracjami AKC-3 lub ich korektami przesyłanymi do Naczelnika Urzędu Celnego w E. nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów określonych na fakturach jako osobowe. Na podstawie okazanych przez stronę w toku kontroli faktur sprzedaży samochodów stwierdzono, że w okresie od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. dokonała ona sprzedaży 62 samochodów określonych na fakturze sprzedaży jako ciężarowe, w tym: 36 sztuk marki Mitsubishi L200, 7 sztuk marki Kia K-2500, 2 sztuki marki Kia Rio, 1 sztuka marki Kia Cee'd, 16 sztuk marki Nissan Navara. Organ podatkowy ustalił, że w przypadku 43 spośród 62 ww. pojazdów sprzedanych przez stronę w okresie objętym postępowaniem, gdzie na fakturach sprzedaży określono ich rodzaj jako ciężarowe (1 Kia Cee'd, 2 Kia Rio, 16 Nissan Navara, 24 Mitshubishi L 200), strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji tych pojazdów z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w konsekwencji czego nie zadeklarowała i nie zapłaciła ciążącego na tych towarach z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ I instancji opisał szczegółowo ww. pojazdy na str. od 13 do 43 decyzji (k. 22-37 akt odwoławczych). W związku z niedopełnieniem ciążącego na podatniku obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracja samochodów osobowych Naczelnik Urzędu Celnego w E., ww. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W wyniku złożenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w O. (dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Podał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie przed 1 marca 2009r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej ustawa upa. Przedstawił treść art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy AKC, oraz art. 4, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p. Podał, że klasyfikację towarów przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Rozstrzygając, czy przedmiotowe pojazdy podlegają akcyzie, należało ustalić ich rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE (Dz.U. C z 2006r. nr 50 str. 1), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ wyjaśnił również, że w wyniku dokonanych zmian w notach wyjaśniających (opubl. w Dz.U.EU.C z 2007r. nr 74 str. 1 z 31.03.2007 r.) do poz. 8703, wstawiono następującego tekstu: "Niniejsza pozycja obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". Przedstawił również treść noty wyjaśniającej do poz. 8704 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego i ocenił, że w niniejszej sprawie dokonano wystarczających ustaleń w zakresie cech przedmiotowych pojazdów. Ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych zgodnie z art. 191 O.p. (strony 13-47 decyzji organu I instancji). Organ nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia norm zarówno proceduralnych (w tym art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p.), jak i materialnych (w tym art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP). Organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, z uwagi na fakt, iż organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323) do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów. Tym samym do zadań tych należy klasyfikacja towarów do właściwych kodów CN w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa w każdym przypadku dokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu - bez względu na jego świadomość prawną czy umyślność w niedochowaniu ciążących na nim obowiązków w zakresie samoopodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, - art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego w sprawie, w której dla ustalenia istotnej okoliczności wymagane są wiadomości specjalne, - naruszenie art. 187 §1 i art. 122 O.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, - naruszenie art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, - naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - naruszenie art. 21 §3 i art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, oraz 2. prawa materialnego, tj.: - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) w sposób niekorzystny dla podatnika; - art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w oparciu o przepisy pozaustawowe; - art. 2 pkt 1 zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu samochodu MITSHUBISHI L200 i Nissan Navara jako samochodu osobowego, którego sprzedaż podlegała podatkowi akcyzowemu, pomimo że cechy konstrukcyjne łych pojazdów wskazują, że ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób lecz transport ładunków. Skarżący w dalszej części skargi stwierdził, że treść not wyjaśniających jest całkowicie bez znaczenia w procesie ustalania, czy dany pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji w procesie ustalania, czy sprzedaż na terenie kraju przed pierwszą rejestracją takiego pojazdu jest objęta obowiązkiem podatkowym. Ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonywać należy w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu, zaś noty wyjaśniające służą do dalszej klasyfikacji samochodu już zaklasyfikowanego jako samochód osobowy. Jeżeli więc na podstawie obiektywnych cech pojazdu (bez odnoszenia tych cech do not wyjaśniających) ustali się, że pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, to będzie on zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (PKWiU 34.10.2). Wszystkie pojazdy zaklasyfikowane do tego kodu CN i PKWiU były natomiast wyrobami akcyzowymi, wobec czego dalsza klasyfikacja (już w oparciu o noty wyjaśniające) jest bez znaczenia. Tylko takie podejście do istoty not wyjaśniających jest przy tym zgodne z Konstytucją RP i zasadami prawa podatkowego. Noty wyjaśniające nie są bowiem źródłem prawa, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w oparciu o wytyczne zawarte w tym dokumencie byłoby rażąco sprzeczne z treścią art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji. Z kolei uznanie "pomocniczego" charakteru not wyjaśniających w procesie ustalania zakresu hipotezy normy podatkowoprawnej również byłoby sprzeczne z ww. postanowieniami Konstytucji bowiem prowadziłoby do obejścia tych przepisów. Autor skargi podniósł, że sporne pojazdy nie są klasycznymi samochodami osobowymi ani też ciężarowymi. Przedstawił cechy takich pojazdów i wskazał, że auta Mitsubishi L200 oraz Nissan Navara są "trudną do jednoznacznej klasyfikacji hybrydą, połączeniem samochodu osobowego i ciężarowego". Powołał się na rozstrzygnięcia organów administracji oraz sądów na dowód, że klasyfikacja pojazdów typu pickup jest bardzo trudna - orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10, a także pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010r. i zastępcy Dyrektora Departamentu Polityki Celnej w Ministerstwie Finansów P. P. z dnia 20 sierpnia 2007r., nr PC-ST-8640/48/EG/2007/240. W ocenie autora skargi organy pominęły dopuszczalną ładowność pojazdów przy ustalaniu ich osobowego czy ciężarowego charakteru. Organ podatkowy bezpodstawnie pominął również kwestię oznaczenia pojazdu przez producenta, jako informację istotną, która nie powinna być bagatelizowana czy też pomijana prostym stwierdzeniem, że organ podatkowy nie jest związany takim oznaczeniem. Istotne znaczenie mają bowiem cechy konstrukcyjne pojazdu, a producent, który jest jednocześnie jego projektantem, wiedząc najlepiej jakie były założenia projektowania i wykonania danego modelu samochodu, potrafi najdokładniej określić jego przeznaczenie. Przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta może i powinno być zakwestionowane przez organ podatkowy tylko w przypadku, gdy po przeprowadzaniu rzetelnego postępowania dowodowego zostanie wykazane, że oznaczenie producenta jest błędne. Jednak rzetelnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżący podsumował, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem licznych przepisów proceduralnych. Nie zgromadzono wszystkich dostępnych dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (np. dowód z opinii biegłego, dowód z zeznań użytkowników samochodów, ustalenie proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej masy towaru), naruszając tym samym art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 197 O.p.. Organ podatkowy nie przeprowadził również dowodów wnioskowanych przez skarżącego pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i były one zgłoszone w celu wykazania okoliczności korzystnych dla strony. Doprowadziło to tym samym do naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p.. Organ pominął również treść znanych temu mu dokumentów urzędowych, przede wszystkim świadectwa homologacji, co przy nieostrości definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym było nieuzasadnione. Przyjmując, że wyposażenie pojazdów jest rzekomo luksusowe i komfortowe a dopuszczalna ładowność i wyposażenie pojazdu w resory i oddzielną przestrzeń do przewozu ładunków jest bez znaczenia. Oceniono zatem niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego (naruszenie art. 191 O.p.). Wszystkie niewyjaśnione w sprawie okoliczności (a było ich wiele, np. znaczenie dopuszczalnej ładowności, długości przestrzeni ładunkowej, znaczenie wyposażenia w kontekście wyposażenia montowanego w innych samochodach ciężarowych) rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego, co narusza nie tylko art. 21 § 3 O.p., ale również art. 2 i art. 7 Konstytucji. Organy podatkowe nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów), oceniły niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz szereg norm prawa materialnego. W związku z powyższym zaskarżoną decyzję skarżący ocenił jako niesprawiedliwą i krzywdzącą, co powoduje, że wymaga ona wyeliminowania z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wyrokiem z 19 marca 2014 r. wskazał, że art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Przedmiotowych pojazdów zdaniem Sądu nie można natomiast zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem nie służy on do przewozu towarów. Sąd zauważył, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporne pojazdy jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów zostały uznane za samochody ciężarowe. W uzasadnieniu podkreślono, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Sąd zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy. Sąd wskazał, że prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). Sąd ocenił, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w przypadku 43 spośród 62 ww. pojazdów sprzedanych przez stronę w okresie objętym postępowaniem, gdzie na fakturach sprzedaży określono ich rodzaj jako ciężarowe (1 Kia Cee'd, 2 Kia Rio, 16 Nissan Navara, 24 Mitshubishi L 200), strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji tych pojazdów z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w konsekwencji czego nie zadeklarowała i nie zapłaciła ciążącego na tych towarach z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodów, ich ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporne samochód zasadniczo przeznaczony są do przewozu osób i mogą być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Olsztynie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: A. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo badawczego oraz dowodu z zeznań świadków, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 2. art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo badawczego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdów MITSUBISHI L200 oraz NISSAN NAVARA w celu ustalenia czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton pomimo, że do ustalenia tych faktów wymagane są wiadomości specjalne, 3. naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo - badawczego w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz w celu ustalenia, czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton, oraz poprzez brak należytego rozpatrzenia zabranych dowodów, z uwagi na: - pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego a dotyczących konstrukcji spornych pojazdów MITSUBISHI L200 oraz NISSAN NAVARA, tj. ładowności wynoszącej 900 kg, zawieszenia na tzw. ramie, wyposażenia w resory piórowe oraz w wyposażenia służącego do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów, braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy) i oznaczenia pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego, - pominięcie faktu, że producent spornego pojazdu oznacza ten pojazd jako ciężarowy, 4. naruszenie art. 194 o.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji, 5. naruszenie art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochody MITSUBISHI L200 oraz NISSAN NAVARA nabyte przez Skarżącego o cechach samochodu ciężarowego, o ładowności 900 kg, zawieszonego na tzw. ramie, wyposażonrgo w resory piórowe oraz w wyposażenie służące do mocowania ładunku w przestrzeni ładunkowej, wyposażonego w ekonomiczny i niezapewniający wysokich osiągów silnik diesla oraz manualną skrzynię biegów, który nie zapewnia komfortu jazdy i którego wnętrze nie jest wykończone i wyposażone luksusowo, który jest wykorzystywany przez przeważającą większość jego użytkowników do przewożenia ładunków, nie jest samochodem ciężarowym lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, 6. naruszenie art. 21 § 3 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że samochód MITSUBISHI L200 oraz NISSAN NAVARA, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał Skarżący, są samochodami osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej ustawa o podatku akcyzowym), B. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu i brak odniesienia do argumentacji zarzutów skargi; II. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. 1. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacyjnego niejednoznacznego i niejasnego przepisu prawa podatkowego (art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym DZ.U. 2004, nr 68, poz. 624) niekorzystnego dla podatnika pomimo togo, że warstwa językowa tego przepisu dopuszcza możliwość dokonania wykładni korzystniejszej dla podatnika; 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie polegające na rekonstruowaniu definicji samochodu osobowego w oparciu akty pozaprawne; 3. art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez dokonanie wykładni z pominięciem części treści przepisu oraz poprzez dokonanie wykładni w oparciu o treść aktów pozaprawnych, tj. tzw. Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów a nie w oparciu o treść samego przepisu; 4. ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że prawo obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę spornego pojazdu dopuszczało dokonywanie klasyfikacji samochodów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zarzucam naruszenie art. art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji 87.03 Noty Wyjaśniających pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 87.04 Not wyjaśniających. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) regulowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: u.p.a.). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej myli źródła powstania obowiązku podatkowego. Wielokrotnie wskazuje bowiem, że błędnie określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów Mitsubishi L200 oraz Nissan Navara, podczas, gdy zobowiązanie określono z tytułu sprzedaży tych samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Zważywszy jednak na podobieństwo a de facto identyczność klasyfikacji pojazdów na potrzeby opodatkowania akcyzą w obydwu przypadkach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niedopatrzenie i wynikła zeń omyłka autora skargi kasacyjnej nie mogła skutkować nie odniesieniem się do sformułowanych zarzutów kasacyjnych oraz wspierającego je uzasadnienia. Zatem, wracając do meritum sprawy, przypomnieć należy, że w myśl art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W tej sytuacji, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast., dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów typu pickup, wskazywano że prawo podatkowe cechuje autonomiczność, co w stanie faktycznym takim jaki występuje w rozpoznawanej sprawie oznacza, że kwalifikacja samochodu na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego nie przekłada się na taką jego kwalifikację na gruncie u.p.a. Dlatego za niemające rozstrzygającego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania akcyzą są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji - str. 9 skargi kasacyjnej k. 70 akt sądowych). Dokumenty te stanowią urzędowy dowód na to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Nie wiążą natomiast w zakresie uznania, czy opisany w nich pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria nie może być jednak postrzegane, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, jako działania pozaprawne. Nie ma bowiem prawnych przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym jak i wspólnotowym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. W rezultacie, mimo że - zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym - samochody zostały zaklasyfikowane do pojazdów ciężarowych, obowiązkiem organ podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego było dokonanie ich klasyfikacji na potrzeby podatku akcyzowego według reguł interpretacyjnych CN. Wprawdzie z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to jednak treść poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w powiązaniu z zasadą niedyskryminowania wynikającą z zasady swobodnego przepływu towarów (art. 90 TWE) narzuca konieczność tożsamej klasyfikacji pojazdów na potrzeby opodatkowania akcyzą na gruncie PKWiU oraz CN. Odnosząc się do tez skargi kasacyjnej, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych wcześniej dokumentów w trybie art. 194 o.p. Stąd też w postępowaniu organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zasadnie nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. W związku z niewiążącym ich charakterem podlegały one ocenie przez organ na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została dokonana poprawnie. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN. Należy też uznać, że nie jest zasadny zarzut skarżącego, jakoby odwołanie się do Not wyjaśniających do HS świadczyło o dokonaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie aktu pozaprawnego. Z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup) – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Zatem organ, w celu usunięcia wątpliwości, mógł a wręcz winien był skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704 jako źródła pomocnego w dokonaniu klasyfikacji samochodów zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.p.a. odwołującego się w definicji ustawowej (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) do klasyfikacji CN. Potrzebę taką uzasadniało w szczególności konsekwentne stanowisko skarżącego, że elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie samochodów Nissan Navara i Mitsubishi L200 nadawały im cechy właściwe samochodom opisanym pozycji CN 8704, a nie w pozycji CN 8703 jak to przyjął organ podatkowy. I choć samochody Nissan Navara i Mitsubishi L200 od strony technicznej wypełniały definicje obu pozycji, niemniej jednak - zgodnie z zapisami CN - rozstrzygającym kryterium ich klasyfikacji - jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe - w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Przeznaczenie to ustalone zostało na podstawie ogólnych cech pojazdów. Powtórzyć w tym miejscu wypada, że według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nietrafne uznać należało argumenty skarżącego odwołujące się do stosunku ładowności towarowej pojazdów do osobowej, przemawiającego za uznaniem ich za pojazdy ciężarowe. Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C – 486/06. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju były samochody typu pickup - Nissan Navara i Mitsubishi L200. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów typu pickup (zob. np. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13, z 28 maja 2015 r. I GSK 1760/13 dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl). Wnioski płynące z ww. orzeczeń w pełni potwierdzają prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji o prawidłowości zaklasyfikowane spornych pojazdów jako samochodów osobowych. Jak ustalił na podstawie dowodów z oględzin organ podatkowy, a które to ustalenie w pełni zasadnie zaaprobował sąd pierwszej instancji, sporne samochody Nissan Navara oraz Mitsubishi L200 to pojazdy typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Nadto, jak ustalił organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła w każdym przypadku mniej niż 50%. Akta postępowania podatkowego potwierdzają, iż naczelnik urzędu celnego przeprowadził drobiazgowe oględziny pod kątem oceny cech pojazdów. W decyzji przytoczone są ustalenia faktyczne wskazujące, iż sporne pojazdy posiadały liczne wyposażenie charakterystyczne dla aut służących do komfortowego przewozu pasażerów. Suma ustaleń organów dawała podstawę do sformułowania wniosku, że sporne samochody były przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone cechy pojazdów potwierdzają, że przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją były samochody osobowe, a nie ciężarowe, mimo że ich budowa pozwalała na wykorzystanie pojazdów w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczyło to, że pojazdy te były samochodami pięciomiejscowymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703, jak i 8704. W tym przypadku (zgodnie z regułami ORINS) przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy ocenie pojazdu. Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia były prawidłowe i nie naruszały prawa. Wbrew stanowisku skarżącego zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało ani powołania biegłego, ani też świadków. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Wskazał na to zarówno organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i sąd pierwszej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja samochodów, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. W podobny sposób, aczkolwiek z innych przesłanek należy odnieść się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Jak zostało wcześniej wskazane dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji PKWiU i CN decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu, wyposażenie pojazdu oraz ogólny jego wygląd. Stąd też, dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji pojazdu, czy też sposób korzystania przez użytkownika tego pojazdu nie jest prawnie doniosłe przy określaniu pozycji CN. Organ prawidłowo więc odmówił przeprowadzenia dowodu we wskazanym zakresie. Tym bardziej, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem żądanie strony podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów o.p., w tym art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 188. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest zrozumiały i zawiera wszystkie konieczne elementy, a wyrażony w nim pogląd, jak wcześniej zostało wskazane, znajduje oparcie w przepisach prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, co znajduje poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...). Wyrażone w tym wyroku poglądy znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a.). Orzekający w sprawie organ swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisach u.p.a. oraz CN, a nie jak podnosi autor skargi kasacyjnej – na akcie pozaprawnym (Notach wyjaśniających). Tym samym dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść zamierzony przez autora skargi kasacyjnej skutek pod warunkiem, że wskazane wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane powołane przez stronę przepisy takich wątpliwości nie budzą. Ich redakcja jest jasna i nie przekracza granic ustawowych. Natomiast, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruch drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone u.p.a. wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych. Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną zasądzając jednocześnie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 3.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za postępowanie odwoławcze (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).