I GSK 1669/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1731/19 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2019 r. nr 1401-IOC.4310.14.2018 w przedmiocie ustalenia prawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. P. 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1731/19 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 1634 – dalej jako p.p.s.a.) w sprawie skargi G. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2019 r., nr 1401-IOC.4310.14.2018 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 2 listopada 2018 r., nr 448000-COC3.4310.179.2017.4.DT w przedmiocie ustalenia prawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 3 czerwca 2013 r. agencja celna działając jako przedstawiciel bezpośredni strony dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci trofeów myśliwskich: skóra wyprawiona nosorożca 1 szt., rogi nosorożca - 2 sztuki sprowadzonych z Republiki Południowej Afryki. Wartość towaru zadeklarowano na podstawie faktury z dnia 24 stycznia 2013 r. W polu 44 SAD zadeklarowano koszty transportu przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar UE (kod 031W) w wysokości 5267,90 zł oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Unii (kod 033W) w wysokości 3490,80zł. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny jako odpowiadające wymogom formalnym, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego. W związku z pismem Prokuratury Okręgowej w Opolu z dnia 21 września 2017 r. dotyczącym dochodzenia w zakresie naruszania w okresie od 2011 r. do 2017 r. przepisów prawnych Unii Europejskiej dotyczących ochrony dziko żyjących gatunków zwierząt i roślin w zakresie regulacji obrotu nimi i ujawnionych nieprawidłowościach przy sprowadzaniu do Polski trofeów myśliwskich Naczelnik UCS skierował do strony powiadomienie z dnia 12 grudnia 2017 r. stanowiące wezwanie do przedłożenia dokumentów w sprawie. Pisma te zostały zwrócone z adnotacją Poczty: zwrot nie podjęto w terminie. W odpowiedzi na pisma z dnia 9 kwietnia 2018 r. i 14 września 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Opolu nadesłała żądane dokumenty. Po ustaleniu aktualnego adresu zamieszkania strony Naczelnik UCS pismem z dnia 26 września 2018 r. powiadomił skarżącego o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 8 października 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów. W odpowiedzi strona oświadczył, że wszystkie dokumenty dotyczące sprowadzenia i obróbki trofeum nosorożca z RPA są w posiadaniu Komendy Wojewódzkiej Policji w Opolu. Decyzją z dnia 2 listopada 2018 r. Naczelnik UCS ustalił prawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym dokonanym z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych PZC z dnia 3 czerwca 2013 r. Wartość celna towarów została ustalona metodą ostatniej szansy określoną w art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. nr 302 ze zm. dalej: WKC). W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 2 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie celnej, ponieważ ze względu na upływ okresu przedawnienia organ nie miał podstaw do wszczęcia i orzekania na nowo o elementach kalkulacyjnych mających wpływ na dług celny i podatek VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji konstrukcja przepisów uniemożliwia organowi wszczęcie i wydanie decyzji dotyczącej długu celnego (decyzji celnej) po upływie 5 lat od powstania długu celnego. Jak podkreślił Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie dług celny w wysokości 0 zł (ze względu na zastosowaną stawkę 0%) powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 3 czerwca 2013 r. Natomiast powiadomienie strony (wszczęcie postępowania celnego), w trybie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz .Urz. UE L z 10 października 2013 r., nr 269, s. 1) zostało skutecznie wystosowane do strony pismem z dnia 26 września 2018 r., doręczonym w dniu 1 października 2018 r. Tym samym wszczęcie postępowania w sprawie celnej miało miejsce już po upływie 3 letniego okresu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i upływie 5 lat, o którym mowa w art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1382 ze zm. - dalej jako p.c.) w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie ma żadnego znaczenia, że dług celny wynosi 0 zł. Taka kwota nadal jest długiem celnym, który wynika jedynie z zerowej stawki celnej. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest korygowanie zgłoszenia celnego po terminie pięcioletnim. W ocenie Sądu pierwszej instancji ze względu na konieczność zachowania pewności prawa oraz stabilizacji stosunków gospodarczych organ co do zasady może dokonywać zmiany zgłoszenia celnego (ustalenia prawidłowych danych) tylko w okresie 3 lat od powstania długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w art. 221 ust. 4 WKC organ może dokonać zmiany zgłoszenia celnego w terminie 5 lat (art. 56 p.c.). W sprawie organ zarówno wszczął postępowanie celne (powiadomienie z dnia 26 września 2018 r.), jak i dokonał zmiany wartości celnej towaru (decyzja organu I instancji z dnia 2 listopada 2018 r.) po terminie 5 lat od powstania długu celnego (dług celny powstał 3 czerwca 2013 r.). W ocenie Sądu I instancji organ nie był uprawniony do dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, nawet tych, które nie wiążą się ze zmianą wysokości długu celnego (w sprawie dług celny wynosił 0 zł). Przeciwna interpretacja powodowałaby, że organy celne mogłyby dokonywać zmian w zgłoszeniu celnym w sposób nieograniczony czasowo. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC oraz art. 56 p.c. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że pięcioletni okres do powiadamiania o długu celnym ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych mających wpływ na dług celny i podatek od towarów i usług, podczas gdy możliwość wydania decyzji nie podlegała ograniczeniu czasowemu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC. W przypadku, gdy organ nie stwierdzi niedoboru należności celnych, których konsekwencją byłoby retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego, a decyzja nie zwiększa kwoty wynikającej z długu celnego z uwagi na mającą zastosowanie w sprawie 0% stawkę celną, a w konsekwencji decyzja nie stanowi powiadomienia dłużnika o kwocie należności, którą zobowiązany jest zapłacić, b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 p.c. oraz w powiązaniu z art. 48 UKC, art. 27 ust. 7 UKC oraz 29 UKC przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że przewidziany w art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC okres do powiadamiania o długu celnym ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych mających wpływ na dług celny i podatek od towarów i usług podczas, gdy po upływie określonego terminu możliwe jest wydanie decyzji celnej, która stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że sprowadzają się one w gruncie rzeczy do kwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, zgodnie z którym, wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu. Stanowisko wyrażone w tej kwestii w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Należy bowiem wskazać, że przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady szczególny charakter ma jednak regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która opisaną regułę modyfikuje. Z ostatnio przywołanego przepisu wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda). TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt, I GSK 278/17; z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12, dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 710/17 – publ. www.orzzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest wskazanie, że dług celny w wysokości 0 zł (ze względu na zastosowaną stawkę 0%) powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 3 czerwca 2013 r. Natomiast powiadomienie strony (wszczęcie postępowania celnego) w trybie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 10 października 2013 r., nr 269, s. 1) zostało skutecznie wystosowane do strony pismem z 26 września 2018 r. i doręczone w dniu 1 października 2018 r. Tym samym wszczęcie postępowania w sprawie celnej miało miejsce już po upływie 3 letniego okresu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, jak i i upływie 5 lat, o którym mowa w art. 56 Prawa celnego w związku z art. 221 ust. 4 WKC. W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że w sprawie nie ma znaczenia, że dług celny wynosi 0 zł. Nie oznacza to bowiem, że możliwe jest korygowanie zgłoszenia celnego po terminie pięcioletnim. W ocenie sądu ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia długu celnego jest zarówno obowiązkiem organu celnego prowadzącego postępowanie, jak i Sądu kontrolującego to postępowanie, który uwzględnia ten fakt z urzędu. Zasadnie przyjmuje się, że funkcją społeczną przedawnienia jest stabilizacja stosunków prawnych. Słusznie wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r., I GSK 14/10, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na konieczność zachowania pewności prawa oraz stabilizacji stosunków gospodarczych organ co do zasady może dokonywać zmiany zgłoszenia celnego (ustalenia prawidłowych danych) tylko w okresie 3 lat od powstania długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, po spełnieniu dodatkowych przesłanek określonych w art. 221 ust. 4 WKC organ może dokonać zmiany zgłoszenia celnego w terminie 5 lat (art. 56 Prawa celnego). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ zarówno wszczął postępowanie celne (powiadomienie z 26 września 2018 r.), jak i dokonał zmiany wartości celnej towaru (decyzja organu I instancji z 2 listopada 2018 r.) po upływie terminu 5 lat od powstania długu celnego (dług celny powstał 3 czerwca 2013 r.). W tej sytuacji organ nie był uprawniony do dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, nawet tych, które nie wiążą się ze zmianą wysokości długu celnego (w sprawie dług celny wynosił 0 zł). Przeciwna interpretacja powodowałaby, że organy celne mogłyby dokonywać zmian w zgłoszeniu celnym w zasadzie w sposób nieograniczony czasowo, co zostało prawidłowo ocenione w ramach zaskarżonego wyroku. W tym świetle za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC oraz art. 56 p.c. oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 p.c. oraz w powiązaniu z art. 48 UKC, art. 27 ust. 7 UKC oraz 29 UKC. Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 z późn. zm.).