I GSK 1667/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 114/20 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2020 r., nr 3001-IOA.4105.257.2019.AL w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. N. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 114/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. N. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS lub organ II instancji) z 20 stycznia 2020 r., nr 3001-IOA.4105.257.2019.AL oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto (dalej: organ I instancji) z 21 października 2019 r. nr 3022-SPA-3.4105.2878.2019.BWA w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącego kwotę 2.817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję DIAS z 20 stycznia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organ I instancji z 21 października 2019 r., rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ II instancji oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U z 2023 r, poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) – tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy nieprawidłowo przeprowadzając postępowanie dowodowe i w efekcie uznał, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów spowodowała ich konsumpcję w kraju podczas gdy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i właściwie ocenił zebrane dowody. Zgromadzone w postępowaniu dowodowym, dokumenty w zakresie rejestracji pojazdów przez skarżącego dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że samochody w momencie wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym i że skarżący nie spełnił przesłanek do zwrotu akcyzy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji za słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie – jest nieprawidłowe, bowiem organ zebrał dostateczny materiał dowodowy, aby dokonać właściwej kwalifikacji prawnej zdarzenia pod kątem skutków podatkowych – zatem w ramach niniejszej sprawy organ procedował poprawnie; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz a, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. poprzez uznanie, że organy naruszyły wskazany przepis i poddaną ochronie zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie poinformowania podatnika – z odpowiednim wyprzedzeniem – o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni podczas gdy organ I instancji pismem znak sprawy 3022-SPA-3.033.480.2019 z 28 sierpnia 2019 r. (doręczonym skarżącemu) poinformował o zmianie zasad zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, dokonywanej w trybie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722. z zm; dalej: u.p.a.) wyjaśniając, wbrew twierdzeniu Sądu, przyczynę zmiany stanowiska w tym zakresie, w tym stanie rzeczy zaskarżonemu wyrokowi należy zarzucić błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na niedające się – z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej – usunąć wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać zarzut naruszenia tego przepisu, a to z tej przyczyny, że wykładnia językowa (przy czym z ogólnych zasad stosowania wykładni wynika, że przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, a zatem, że w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia) art. 107 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia wątpliwości w tym interpretacyjnych, że ustawodawca ww. art. 107. ust. 1 u.p.a. nie uzależnił możliwości skorzystania ze zwrotu podatku (bądź odmowy zwrotu) od rodzaju rejestracji wskazując jedynie, że braku wcześniejszej rejestracji w kraju, a wykładnia taka zbieżna jest też z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2a o.p. poprzez uznanie przez Sąd, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na to, że wynik tej wykładni jest korzystniejszy dla podatnika, niż wynik wykładni funkcjonalnej podczas gdy odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika możliwe jest jedynie wówczas, gdy skorzystanie z innych metod wykładni nie pozwala na usunięcie wątpliwości, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca bowiem wynik wykładni językowej nie pozostawia wątpliwości co do przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe – polegającego na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącego w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku – podczas gdy organy prawidłowo przyjęły – że niezarejestrowanie samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała, ponadto Sąd błędnie przyjął, że w sprawie nie wykazano aspektu "konsumpcyjności" w zakresie podatku akcyzowego, podczas gdy samochody zostały ubezpieczone, a także czasowo zarejestrowane co przesądza o wystąpieniu tego aspektu; – art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie i wnioskowany zwrot akcyzy jest nienależny skarżącemu; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy nie czyniąc jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia czy dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 110 z zm.; dalej: p.r.d.) miała charakter pozorny i odbyła się celem obejścia prawa, podczas gdy przepisy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uzależniają odmowy zwrotu podatku akcyzowego od tego czy rejestracja czasowa miała charakter pozorny, a jedynie od tego czy rejestracja samochodu została dokonana przed opuszczeniem kraju w związku z czym czynienie ustaleń, o których mowa w orzeczeniu Sądu I instancji nie miała znaczenia dla sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji za błędną wykładnię art 107 ust. 1 u.p.a. dokonaną przez organy podatkowe i stanowisko organu uznające, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym, co w świetle art. 107 ust 1 u.p.a., powoduje iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez wnioskodawcę spełnione, co z kolei oznacza, że nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie wszystkie kryteria z art. 107 u.p.a. i powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w Krakowie decyzji administracyjnych o rejestracji, uzasadnionym jest stanowisko, że sporne pojazdy w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju; 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – tzn. na naruszeniu prawa materialnego tj.: – art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a p.r.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czasowa rejestracja pojazdu na wniosek skarżącej w celu wywozu za granicę nie daje podstaw do uznania, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody zarejestrowane na terytorium Polski, a tym samym, że nie zachodzą podstawy do odmowy dokonania zwrotu zapłaconego podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zawarta w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, a w przepisach tych ustawodawca nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej niezarejestrowanym na terytorium kraju, a skoro przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią również o rejestracji czasowej z urzędu, to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała; – art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a p.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa w celu wywozu za granicę dokonywana po złożeniu wniosku nie oznacza dopuszczenia do konsumpcji na terenie kraju, podczas gdy wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski natomiast rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji; – art. 107 ust 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem niewłaściwej wykładni – w efekcie uznania, że czasowa rejestracja w oparciu o przepis art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a p.r.d. nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Postawione zarzuty, poza jednym niemającym istotnego wpływu na wynik sprawy, należało uznać za nieusprawiedliwione. Analizując zarzuty kasacyjne można zauważyć, że zarzuty te – poza jednym, odnoszącym się do naruszenia zasady zaufania art. 121 § 1 o.p. – zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, związane są z wykładnią art. 107 ust. 1 u.p.a. i rozstrzygniecie tej sprawy również uzależnione jest od ustalenia wykładni powołanego przepisu. Dlatego też do wskazanych zarzutów należy odnieść w sposób zbiorczy. NSA, dokonując kontroli legalności zaskarżonego wyroku, uznał, że zarzuty te nie mogły odnieść oczekiwanego skutku, ponieważ zaprezentowana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy jest nieprawidłowa. Niewątpliwie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z 17 maja 2023 r. C-105/22, który zapadł w wyniku krajowego pytania prejudycjalnego postawianego przez NSA. Trybunał, dokonując wykładni przepisów prawa unijnego, stwierdził, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Stan faktyczny sprawy, na tle której zapadło orzeczenie TSUE, dotyczył rejestracji czasowej pojazdów z urzędu w związku z wnioskiem o rejestrację stałą tych samochodów. Trybunał uznał w okolicznościach faktycznych takiej sprawy, że zwrot podatku akcyzowego się nie należy i jest to zgodne z przepisami unijnymi. Jednocześnie w wyroku tym Trybunał stwierdził w pkt 43 tego orzeczenia, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. W okolicznościach faktycznych sprawy – planowanego od samego początku wywozu samochodów osobowych za granicę uwidocznionego złożeniem wniosku o rejestrację czasową wywozową – należy zwrócić uwagę na treść art. 101 ust. 2a u.p.a. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3. W przypadku zatem, gdy nastąpi eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (samochodu osobowego) w terminie 30 dni od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w ogóle nie powstaje od takiego pojazdu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W okolicznościach faktycznych tej sprawy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i ich eksportu mieściły się w tym przedziale czasowym – w terminie 30 dni. Nabycie samochodów osobowych [...] o numerze VIN [...], [...] o nr VIN [...] oraz [...] o nr VIN [...] nastąpiło odpowiednio 12 lipca 2019 r., 30 lipca 2019 r., 30 lipca 2019 r., a ich eksport odpowiednio 24 lipca 2019 r.,7 sierpnia 2019 r., 8 sierpnia 2019 r. Jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do tych samochodów osobowych w ogóle nie powstał, to należy uznać, że zwrot tego podatku jest w tych okolicznościach, przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej, tym bardziej uprawniony. Mając na względzie powyższe NSA podzielił zapatrywania Sądu I instancji w zakresie dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Zauważyć zatem należy, że w myśl art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu dokonuje się – w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (lit. a); przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b); przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). Z przywołanych przepisów wynika, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku – czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – niebędących notabene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca, tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario. Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie w odniesieniu do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). W świetle powyższego, w tym uwzględnienia wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni funkcjonalnej, NSA stwierdził, że czasowa rejestracja samochodu osobowego na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Powołana argumentacja zadecydowała o uznaniu wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwionych. NSA uznał także jako niezasadny zarzut czwarty z zakresu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu dotyczący głownie naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Powołany przepis został bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy naruszony przez organy podatkowe. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że wiadomym mu jest z urzędu, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjmował dotychczas – także wobec skarżącego – odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Dalej wskazał, że nie można doprowadzić do tego, że zmiana dotychczasowego sposobu wykładni istotnie naruszy zasadę wyrażaną w art. 121 § 1 o.p. Organ podatkowy powinien bowiem przede wszystkim z odpowiednim wyprzedzeniem poinformować podatnika o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, zwłaszcza jak ma to istotne znaczenie – jak w sprawie niniejszej – dla stałych, powtarzających się relacji, jakie wiążą ten organ z podatnikiem. Ponadto, organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których od dotychczasowej wykładni odstępuje. Nadmienić należy w okolicznościach faktycznych sprawy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do podatnika takie pismo z informacją o zmianie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazując, że dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu osobowego, bez względu na cel jej dokonania (np. wywóz pojazdu za granicę), wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Jednak pismo to nosi datę 28 sierpnia 2019 r., a więc zostało sporządzone po dacie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych pojazdów (12 lipca 2019 r., 30 lipca 2019 r., 30 lipca 2019 r.), jak i ich eksportu (24 lipca 2019 r.,7 sierpnia 2019 r., 8 sierpnia 2019 r.). Nie mogło zatem odnieść oczekiwanego skutku w stosunku do wywozu za granicę tych samochodów. Podkreślić należy, jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez pełnomocnika podatnika, że taka korzystna dla niego interpretacja art. 107 ust. 1 u.p.a. była wyrażana przez organy podatkowe załatwiające te sprawy przez ładnych kilka lat, została także zaprezentowana stronie osobiście przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w trakcie ich oficjalnego spotkania 7 lutego 2018 r., podczas którego był także obecny Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podatnik, zawierając kontrakty, działał w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych. Otrzymał on od organu ponad 100 pozytywnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wypada w kontekście omawianego zarzutu przywołać niedawne orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie zasady zaufania do organów administracji publicznej. W wyroku z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19 (treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), NSA stwierdził, że należy wyważać w zakresie uchybień organów zasady zaufania i legalizmu. Zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu. [...] Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 492/19, a także wyrok NSA z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 20/20). Zasada ochrony zaufania do państwa, w tym ochrony zaufania do organów administracji publicznej, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że państwo nie powinno odnosić korzyści finansowych z tytułu błędnego sprzecznego z prawem działania organu. Za usprawiedliwiony należało uznać jedynie zarzut dziewiąty skargi kasacyjnej z zakresu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu, wskazujący na naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, poprzez stwierdzenie przez Sąd I instancji, że nie poczyniono w sprawie żadnych ustaleń w zakresie tych rejestracji czasowych w przedmiocie ich pozorności i w celu obejścia przepisów prawa. Zasadnie w tym przedmiocie organ zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uzależnia odmowy zwrotu podatku od tego, czy rejestracja czasowa pojazdu miała charakter pozorny. Dodać do tego należy, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynikają również okoliczności, które pozwalałyby na prowadzenie postępowania podatkowego pod kątem pozornego działania podatnika, czy też działania mającego na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Podkreślić jednak jeszcze raz należy, że uznanie tego zarzutu za usprawiedliwiony, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).