I GSK 1652/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A S.A. w G. i B w T., E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gd 716/21 w sprawie ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 2201-IOC.4400.6.2020.AW w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od A S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. 3. zasądza od B w T., E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 716/21 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. (dalej jako spółka A lub przedstawiciel) i B z siedzibą w T. (dalej jako spółka B lub importer) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 2201-IOC.4400.6.2020.AW w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 5 grudnia 2018 r. spółka A, działając w imieniu i na rzecz spółki B dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem. Następnie, w dniu 18 grudnia 2018 r., spółka A, działając jako przedstawiciel bezpośredni importera złożyła elektroniczne zgłoszenie celne uzupełniające odnoszące się do powiadomienia. W pozycji 1 zgłoszenia celnego zgłoszono obuwie dziecięce niezakrywające kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych - 784 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 548,80 USD (tj. 2.081 PLN - pole 46), w pozycji 2 zgłoszono obuwie damskie z tworzyw sztucznych - 6.516 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 5.469,60 USD (tj. 20.783 PLN - pole 46), w pozycji 3 zgłoszono obuwie męskie z tworzyw sztucznych - 9.264 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 8.337,60 USD (tj. 31.611 PLN - pole 46), w pozycji 4 zgłoszono obuwie dziecięce i męskie z tworzyw sztucznych - 4.588 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 3.745,20 USD (tj. 14.200 PLN - pole 46), w pozycji 5 zgłoszono obuwie damskie z tworzyw sztucznych - 2.364 par, gdzie wartość towarów zadeklarowano na kwotę 2.127,60 USD (tj. 8.067 PLN - pole 46). Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po zakończeniu kontroli ww. zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, decyzją z dnia 30 września 2020 r. określił wartość celną dla towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia w kwocie 8.702 zł (punkt 1 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 2 zgłoszenia w kwocie 103.930 zł (punkt 2 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 3 zgłoszenia w kwocie 153.227 zł (punkt 3 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 4 zgłoszenia w kwocie 50.101 zł (punkt 4 decyzji), wartość celną dla towaru ujętego w poz. 5 zgłoszenia w kwocie 38.297 zł (punkt 5 decyzji), określił kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą określoną w zgłoszeniu, w wysokości 46.695 zł (punkt 6 decyzji). Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych: importera towaru - B oraz jego przedstawiciela bezpośredniego - A S.A. Od powyższej decyzji oba podmioty wniosły odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwanej w skrócie jako: "o.p.") oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1382), utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 716/21 skargi stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała ustalenia wartości celnej towaru oraz należności celnych, a także odpowiedzialności za dług celny. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 UKC. Oświadczenie B o "stokowym" charakterze towaru nie mogło być uznane za wystarczające, aby bezkrytycznie zaakceptować jego wartość transakcyjną, która została zdeklarowana w zgłoszeniu celnym. Importując towar o charakterze "stokowym" posiadającym cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, B mogła zabezpieczyć odpowiedni materiał dowodowy, ale przede wszystkim powinna przedstawić dowody potwierdzające taki charakter towaru. Wbrew twierdzeniom B zawartym w skardze, zapis oferty handlowej (oferta handlowa z dnia 8 sierpnia 2018 r.), o następującej treści: "WE OFFER THE STOCK GOODS AS BELLOW", nie świadczy o "stokowym" charakterze towaru, bowiem określenie "stock goods" oznacza nic innego, jak: "towar magazynowy". Zatem wskazany zapis nie odnosi się do jakości oferowanego towaru. Jak przypomniał Sąd w rozpoznawanej sprawie organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 74 ust. 2 lit. a) UKC z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W tych okolicznościach organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody - wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 74 ust. 2 lit. b) UKC). Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ celny dokonał przeglądu bazy danych Systemu Zgłoszeń Celnych "ALINA" kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład surowcowy, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. W przypadku obuwia dziecięcego niezakrywającego kostki o cholewkach z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999100 (poz. 1 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń z przedziału czasowego od 3 sierpnia 2018 r. do 23 sierpnia 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 11,10 zł za parę do 17,46 zł za parę. W przypadku obuwia damskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999800 (poz. 2 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych z przedziału czasowego od 9 sierpnia 2018 r. do 30 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 15,95 zł za parę do 22,21 zł za parę. W przypadku obuwia męskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402999600 (poz. 3 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych w przedziale czasowym od 1 sierpnia 2018 r. do 30 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 16,54 zł za parę do 23,11 zł za parę. W przypadku obuwia dziecięcego i męskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6404199000 (poz. 4 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych w przedziale czasowym od 3 sierpnia 2018 r. do 12 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 10,92 zł za parę do 21,84 zł za parę. Natomiast w przypadku obuwia damskiego z tworzyw sztucznych, kod CN 6402919000 (poz. 5 zgłoszenia) wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych w przedziale czasowym od 24 sierpnia 2018 r. do 30 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 16,20 zł za parę do 18,34 zł za parę. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony przez organy celne materiał był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru oraz należności celnych, podobnie jak w przypadku odpowiedzialności za dług celny. Co do zasady przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa. Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem. Wynika z tego, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomimo możliwości weryfikacji, nie zwrócono się do Importera o wyjaśnienie dotyczące istnienia ewentualnego powiązania, w sytuacji gdy istniały przesłanki wskazujące na taką możliwość (zbieżność danych osoby reprezentującej kupującego i sprzedającego towar), jak też o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo powzięcia w tym zakresie wątpliwości i posiadania wiedzy na temat istnienia zastrzeżeń co do niskiej wartości obuwia importowanego już od października-listopada 2018 r. Zauważyć bowiem należy, że zgłoszenie celne towaru nastąpiło w grudniu 2018 r., zaś według zeznań P. O. pełnomocnika zarządu spółki A, wiedzę o problemach z wartością celną towarów zgłaszanych przez A S.A. w imieniu i na rzecz B, posiadał już od października-listopada 2018 r. Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło nie tylko do - samodzielnego dostarczenia (wygenerowania) danej - w postaci kodu A00PL w polu 44 zgłoszenia celnego, mimo posiadania dokumentów, poddających pod wątpliwość brak powiązania, a także do wpisania wartości celnej towaru podanej przez Importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na postawienie zarzutu braku zachowania należytej staranności oraz na uznanie A S.A. za osobę trzecią, o której mowa w art. 77 ust. 3 UKC. Sąd podkreślił, że spółka A jest profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania - art. 355 (1) § 2 k.c. To, że czynności wykonywane są przez zespół pracowników, nie zwalnia A z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach, zwłaszcza wobec faktu posiadania przez niego statusu AEO (upoważnionego przedsiębiorcy) oraz pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. W konsekwencji dokonanych rozważań, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów, że spółkę A należy uznać, obok spółki B, za dłużnika solidarnego. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi spółka A zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 70 UKC w związku z art. 140 i art. 141 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji UE nr 2015/2447 z dnia 24.11.2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29.12.2015 r.) - dalej: UKC; poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: a. pominięciu faktu, że skarżący dokonując zgłoszenia celnego związany jest informacjami przedstawionymi przez importera, w szczególności fakturą, stanowiącą dowód dokonanej transakcji i braku jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez niego ustaleń stron zawierających umowę sprzedaży; b. uznaniu, wbrew literalnej treści przepisu, że przedstawiciel bezpośredni winien samodzielnie podejmować działania przekraczające zakres jego umocowania, podczas gdy przedstawiciel bezpośredni działa wyłącznie w granicach umocowania i tylko wówczas, gdyby nie przekazał organowi w ramach zgłoszenia celnego uzyskanej od swojego mocodawcy informacji, można by mówić, że wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawdziwości przekazywanych danych; c. bezpodstawnym uznaniu, że fakt powiązania kupującego ze sprzedającym miał wpływ na cenę towaru, podczas gdy z żadnego z przeprowadzonych przez organ w toku postępowania dowodów nie sposób wywieść takiego wniosku; 2. art. 77 UKC, w szczególności art., 77 ust. 3 in fine, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu Skarżącego dłużnikiem solidarnym, mimo że odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, a uznanie A S.A. za dłużnika solidarnego spowodowane było utrudnionym kontaktem z importerem oraz kierowaniem się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącego i bez wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe; II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 UKC poprzez brak pobrania próbek i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości towarów dla ustalenia czy wykazana przez importera cena jest odpowiednia w stosunku do skład surowcowego i jakości obuwia, którego odprawę’ celną przeprowadzał skarżący. W kolejnej skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi spółka B zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz.U.2021.1856 z późn. zm.; dalej: u.p.c.), poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało uznaniem, że niedokonanie zbadania towarów przez Organ nie było konieczne, podczas gdy było to niezbędne dla określenia czy towary objęte przedmiotowym postępowaniem stanowiły towar stockowy, czy też nie, natomiast w braku odmiennych ustaleń należy przyjąć że był to tzw. towar stockowy, jako że wynika to z oferty handlowej z dnia 8 sierpnia 2018 roku, umowy oraz faktury vat, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 74 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1; dalej: u.k.c.) w zw. z art. 91 u.k.c. w zw. z art 141 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 roku ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: rozporządzenie wykonawcze) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zgromadzone w aktach prowadzonych postępowań zgłoszenia celne dotyczą towarów podobnych, podczas gdy zgłoszone towary posiadają wady produkcyjne, niską jakość, niską wartość rynkową i niemodny fason a ponadto, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd, nie dysponując towarami nie był w stanie precyzyjnie określić jakie cechy posiadają te towary, w konsekwencji czego nie można było stwierdzić jakie towary są podobne, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 ust. 1 u.k.c. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wartość transakcyjna towarów - butów i kapci - była właściwa i uwzględniała ich nie markowość i słabą jakość, jako że jest to tzw. obuwie stockowe, co wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jasno wynika z oferty zakupu towarów z dnia 08 sierpnia 2018 roku. 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 ust. 1 u.k.c. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wartość transakcyjna towarów - butów i kapci - była właściwa i uwzględniała ich nie markowość i słabą jakość, jako że jest to tzw. obuwie stockowe, co wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jasno wynika z oferty zakupu towarów z dnia 08 sierpnia 2018 roku. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 u.o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. w zw. z art. 191 u.o.p. w zw. z art. 187 § 1 u.o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny a nie wszechstronny z pominięciem wielu istotnych elementów i materiału dowodowego przedłożonego przez stronę skarżącą, mających wpływ na cenę rynkową obuwia, w tym butów - przedmiotów - przedłożonych na etapie postępowania administracyjnego przez skarżącą celem wykazania możliwości zakupu taniego obuwia na rynku detalicznym, co skutkowało uznaniem, że towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego nr OGL/321010/00/023603/2018 były towarami pełnowartościowymi, podczas gdy z oferty handlowej z dnia 8 sierpnia 2018 roku wynika, że jej przedmiotem były jedynie towary stockowe. Strona przeciwna w odpowiedziach na skargi kasacyjne wniosła o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany. Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w formie pozytywnej, wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, zaś w formie negatywnej, z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego (zob. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia. Od wyroku WSA w Gdańsku zostały wywiedzione dwie skargi kasacyjne, spośród których pierwszą wniósł przedstawiciel bezpośredni, drugą zaś nabywca towarów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny kolejno odniesie się do obu tych skarg, poczynając od skargi kasacyjnej przedstawiciela bezpośredniego. Jeżeli chodzi o skargę kasacyjną przedstawiciela bezpośredniego, to w jej przypadku podniesione zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, oznaczone w jej petitum numerami I.1 i I.2, jak również jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego (zarzut nr II. 1). W ramach jedynego zarzutu procesowego autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przez Sąd I instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 188 UKC, poprzez niepobranie próbek towarów oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, odnośnie wartości towarów objętych zgłoszeniem celnym. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Zauważyć bowiem należy, że w postępowaniu celnym dowód z opinii biegłego może zostać przeprowadzony na okoliczność określenia właściwości, tj. cech i stanu objętego zgłoszeniem towaru, a więc jego identyfikacji. Sama wycena towarów, na potrzeby określenia wartości celnej, nie leży zaś w zakresie kompetencji biegłego, lecz organu, który w tym względzie winien się kierować konkretnymi regułami obowiązującymi w tym względzie, określonymi przede wszystkim w przepisach UKC. W niniejszym przypadku rodzaj i właściwości towarów, co do zasady, nie były sporne, w odróżnieniu od ich wartości, która zdaniem skarżącego kasacyjnie przedstawiciela bez pośredniego była zaniżona, z uwagi na stockowy charakter towarów. Organy skutecznie podważyły jednak wskazywaną w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną, powołując się na konkretne okoliczności i istotne z tego punktu widzenia wskaźniki (odwołujące się do cen rynkowych), a w konsekwencji ustaliły ją przewidzianą przez prawodawcę unijnego w UKC metodą wartości towarów podobnych. Prawidłowości posłużenia się nią nie sposób zaś zakwestionować, powołując się na fakt niepobrania próbek towarów i niedokonanie wyceny towarów przez biegłego. Obowiązku odwołania się do wiedzy specjalnej w omawianym zakresie (przy wycenie towarów metodą towarów podobnych) nie sposób jest bowiem wywieść z przepisów przytoczonych jako podstawa prawna omawianego zarzutu kasacyjnego, tj. art. 188 UKC i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nadmienić również należy, że o ile art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej rzeczywiście odnosi się do środka dowodowego w postaci opinii biegłego, to jednak jego zastosowanie na gruncie postępowania celnego nie następuje wprost, ale poprzez odesłanie w przepisach Prawa celnego, na które skarżąca kasacyjnie się jednak nie powołuje. Jeżeli zaś chodzi o art. 188 UKC to przepis ten dotyczy wyłącznie kompetencji organów celnych do weryfikowania zgłoszenia celnego. Nie sposób jest więc z niego wywieść, że w jakikolwiek sposób wskazuje on na konieczność zasięgnięcia opinii biegłego, co do wartości celnej towarów. Na marginesie niniejszych rozważań dodać także należy, że skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szerszego uzasadnienia podniesionego przez siebie zarzutu, ograniczając się jedynie do powtórzenia zdawkowych twierdzeń odnośnie niezbędności, w jej ocenie, zasięgnięcia opinii biegłego, w kwestii rzetelności ceny transakcyjnej. Oprócz tego skoncentrowała się na argumentach mających świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności, w zakresie realizowania zgłoszenia celnego, te jednak okoliczności wykraczają poza zakres przedmiotowy zagadnień objętych niniejszym zarzutem. W tej więc sytuacji zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego również stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszym z nich przedstawiciel bezpośredni zarzucił naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RUKC poprzez ich błędną wykładnię, wskazując kolejno na trzy postaci tego rodzaju naruszenia prawa (punkty a-c zarzutu I.1). W żadnym z wariantów omawianego zarzutu spółka nie podała jednak na czym błąd Sądu w zakresie wykładni wyżej wymienionych przepisów w istocie miał polegać. Wskazując na konkretne postacie zarzucanego przez siebie błędu wykładni, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w jakikolwiek sposób do przyjętego przez WSA w Gdańsku, a nominalnie kwestionowanego przez siebie, rozumienia art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RWUKC. Wskazał on jedynie konkretne okoliczności faktyczne sprawy, dotyczące swojego umocowania do reprezentowania nabywcy, w szczególności jego zakresu, a także wzajemnej relacji nabywcy i sprzedającego (chińskiego podmiotu). Tego rodzaju fakty i zależności są zaś związane z poczynionymi na gruncie niniejszej sprawy ustaleniami a w dalszej kolejności z zastosowaniem określonych regulacji do nich się odnoszących, nie zaś wykładnią art. 70 UKC i art. 140 oraz art. 141 RWUKC. Tak więc przedmiotowy zarzut, jako niekompletny i wewnętrznie niespójny, nie mógł zostać uwzględniony, zwłaszcza że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do uzupełniania czy też korygowania niekompletnych bądź też wadliwych zarzutów skarg kasacyjnych stron, których postacią jest związany. W drugim z materialnoprawnych zarzutów swojej skargi kasacyjnej przedstawiciel bezpośredni wskazał na błąd Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 77 ust. 3 in fine UKC poprzez uznanie go dłużnikiem solidarnym. W tym wypadku również w treści zarzutu nie wskazano na czym w istocie miałaby polegać błędna interpretacja przez Sad I instancji wymienionego w treści zarzutu przepisu. Zauważyć bowiem należy, że przypisanie w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawicielowi bezpośredniemu odpowiedzialności solidarnej za dług celny jest następstwem poczynionych na gruncie tej sprawy ustaleń faktycznych i zastosowania (subsumpcji) do nich konkretnych norm prawa materialnego, wywiedzionych z tego rodzaju przepisów. Ich wykładnia może mieć w tym wypadku istotne znaczenie, jednakże odnoszący się do niej zarzut skargi kasacyjnej musi w sposób jednoznaczny wskazywać na czym konkretnie polegał błąd Sądu w tym właśnie wypadku. Omawiany zarzut nie spełnia tego warunku, w konsekwencji więc uznać go należy za nieskuteczny. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną A SA. Przechodząc do skargi kasacyjnej nabywcy – spółki B również nie sposób jest stwierdzić postaw do jej uwzględnienia. W przedmiotowej skardze kasacyjnej również podniesiono zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. W jedynym procesowym zarzucie swojej skargi kasacyjnej spółka podniosła naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez dowolną ocenę dowodów, skutkującą jej zdaniem uznaniem, że nabywany od chińskiego sprzedawcy towar był towarem pełnowartościowym. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń skarżącej kasacyjnie wskazać należy, że są one gołosłowne. Przede wszystkim nie można bowiem wywodzić tak dalece idących wniosków, jak to czyni skarżąca kasacyjnie, odnośnie dowolnej oceny dowodów, jedynie w oparciu o treść samej tylko oferty handlowej sprzedającego, która niekoniecznie musi odzwierciedlać faktyczne cechy objętej nią towarów (w szczególności jeżeli chodzi o ich jakość). Nie obejmuje ona także całokształtu uwarunkowań towarzyszących transakcjom dotyczącym towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym, stanowiąc jedynie wyraz sposobu zaprezentowania towarów przez oferenta. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest także jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że nabyty przez spółkę towar cechował się właściwościami (niepełnowartościowość) skutkującymi niższą jego wartością rynkową. Spółka przede wszystkim nie wykazała, że cały nabywany przez nią asortyment miał stockowy charakter (samo stwierdzenie o stockowym charakterze towaru nie zostało w należyty sposób wykazane, a nabywcy, wbrew jej twierdzeniom, przysługiwało prawo do reklamacji, co przeczy jego zapewnieniom o tym, że był to towar o obniżonej wartości), poza tym organy słusznie zwróciły uwagę, że wskazywana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna zawierała dodatkowe opłaty obejmujące takie pozycje jak: koszty transportu, ubezpieczenie, zysk eksportera. W tej sytuacji twierdzenia nabywcy o dowolnej ocenie dowodów przez organy, niezasadnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie znajdują uzasadnionych podstaw. W konsekwencji niniejszy zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Brak jest także podstaw do uznania zasadności zarzutów spółki opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. twierdzeniach odnośnie naruszenia przez Sąd prawa materialnego. W pierwszym z nich B zarzuciła WSA w Gdańsku naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 91 Prawa celnego poprzez niezbadanie towarów, pod kątem jego stockowego charakteru. Odnosząc się do tej postaci zarzutu stwierdzić należy, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany, co już tylko z tego względu przesądza o jego nieskuteczności. W pierwszej kolejności zwrócić bowiem należy uwagę, że w ramach tego zarzutu, sformułowanego jako zarzut materialnoprawny, spółka nie kwestionuje w istocie prawidłowości wykładni czy zastosowania przez WSA w Gdańsku konkretnych przepisów zawierających normy prawa materialnego (do czego, zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., winien się sprowadzać zarzut kasacyjny oparty na twierdzeniach odnośnie naruszenia prawa materialnego), ale dąży do podważenia prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tych zaś nie można jednak kwestionować poprzez zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12, z 13 maja 2014 r., sygn. I GSK 482/12, z 23 września 2014 r., sygn. II FSK 2327/12, z 11 stycznia 2024 r., sygn. III FSK 3460/21 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Co zaś się tyczy problematyki niepobrania próbek towaru to w tym zakresie aktualne pozostają uwagi odnośnie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej spółki A SA, że faktyczny stan towarów, ich identyfikacja, nie były sporne, stąd nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych ustaleń w tym względzie. W drugim z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej nabywca wskazał na wadliwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC w zw. z art. 91 UKC w zw. z art. 141 RWUKC, a to w związku z niewłaściwym odwołaniem się do materiału porównawczego, w ramach ustalenia wartości celnej w ramach metody towarów podobnych. Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że podnoszone przez spółkę niewłaściwe dokonanie doboru materiału porównawczego bazuje na okolicznościach związanych z faktycznymi cechami towarów, objętych zgłoszeniami porównawczymi, na które powołały się organy. Tak więc rozpatrywanie tego rodzaju okoliczności mogłoby się odbywać wyłącznie w ramach zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym aspekcie dodać również należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, warunkiem skuteczności zarzutów opartych na twierdzeniach odnośnie wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a do tej postaci naruszenia prawa materialnego odnosi się niniejszy zarzut, jest co do zasady uprzednie podważenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21 – dost. w CBOiS), z czym na gruncie niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia. W związku z tym przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny. Przytoczone wyżej uwagi pozostają aktualne również w odniesieniu do trzeciego z materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej nabywcy. W tym wypadku bowiem również zarzut ten, nominalnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, odnoszący się do nieprawidłowego zastosowania art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 ust. 1 UKC, faktycznie zmierza do podważenia prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych (tak bowiem należy zakwalifikować argumenty oparte na twierdzeniach odnośnie rzeczywistych cech – obniżonej jakości objętych zgłoszeniem celnym towarów), co jest w tym wypadku niedopuszczalne. Tak więc ten zarzut uznać należy za nieskuteczny. Mając więc na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjna nabywcy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a., art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).