I GSK 1652/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 407/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 407/15 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia (...) lutego 2015 r. Dyrektor IC w Toruniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia (...) sierpnia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 535 D Kombi w wysokości 9.611 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia dokumenty rejestracji pojazdu (tak krajowe, jak i zagraniczne) oraz przeprowadzone badania techniczne. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako typ pojazdu M1, czyli osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Przedstawiciel producenta wskazał ponadto, że samochód wyprodukowany został z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, nadanym mu przez producenta, jest przewóz osób. Świadczą o tym takie cechy pojazdu jak całkowicie przeszklenie nadwozia, ilość siedzeń czy brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Zdaniem organu z dokumentów przedstawionych do wniosku o przerejestrowanie pojazdu z ciężarowego na osobowy wynika, że zakres prac, a tym samym dokonanych zmian przeprowadzonych w przedmiotowym pojeździe ograniczył się jedynie do prostych czynności demontażowo-montażowych i jest potwierdzeniem, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703. Organ odwoławczy wskazał, że luksusowy, osobowy charakter przedmiotowego pojazdu potwierdza również dokumentacja fotograficzna, przesłana organowi przez podatnika, przedstawiająca aktualny wygląd pojazdu. Z materiału zdjęciowego wynika, że samochód posiada całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone do góry. W pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (fotel kierowcy i pasażera - w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa - w drugim rzędzie), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto z przedmiotowych zdjęć wynika, że pojazd posiada poduszki powietrzne, elektryczne sterowanie szyb bocznych w drzwiach, schowki boczne w drzwiach, automatyczną klimatyzację, nawiewy, automatyczną skrzynię biegów, system pokładowy MMI oraz aluminiowe tarcze kół. Samochód nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro wskazany pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. ) – dalej jako "u.p.a." samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Sąd zauważył też, że wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sąd zauważył, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd marki BMW 535 D KOMBI, rok produkcji 2004, pojemność silnika 2.993 cm3, jest osobowy w rozumieniu kodu CN 8703. Sąd podkreślił, że z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW wynika, że przedmiotowy pojazd posiada kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi, zaś zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, nadanym mu przez producenta, jest przewóz osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu nadane mu przez producenta, które są tożsame z wymienionymi wyżej w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszących się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: pięć stałych miejsc do siedzenia z punktami ich kotwienia oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi oraz brak fabrycznej stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji zmiany wykonane w pojeździe nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Zmiany te jedynie czasowo pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa, przegroda za przednimi siedzeniami), jednakże zmiany te miały charakter odwracalny, a więc nietrwały, wobec czego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W przedmiotowym pojeździe zatem nigdy nie zostały wykonane żadne trwałe (tzn. nieodwracalne) zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem Sądu pierwszej instancji klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne, zaś dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, albowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadne były zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wagę poszczególnych dowodów i wskazały na przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego. Wbrew zarzutom skargi, organy przedstawiły i wyjaśniły, wskazując podstawę prawną, sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył A. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i polegające na naruszeniu: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy: podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, II. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że samochód BMW 535D, którego dotyczy niniejsze postępowanie, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy, b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkującą przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że samochód BMW 535D podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnej klasyfikacji pojazdu, poprzez wadliwe ustalenie, że nabyty przez skarżącego kasacyjnie samochód był "rzeczywiście samochodem osobowym" podczas gdy przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy, zdaniem NSA nie jest usprawiedliwiony. Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 829/14). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW 535 D Kombi. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny, pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji o rejestracji pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji uzyskanej od firmy BMW Group Polska z siedzibą w Warszawie - przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, w której wskazano, że pojazd o nr nadwozia (...)wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako typ pojazdu M1, czyli osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Przedstawiciel wskazał, że samochód wyprodukowany został z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Na podstawie dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez podatnika stwierdzono, że pojazd ten posiada: całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone do góry. W pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (fotel kierowcy i pasażera – w pierwszym rzędzie, trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie), obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto z przedmiotowych zdjęć wynika, że pojazd posiada poduszki powietrzne, elektryczne sterowanie szyb bocznych w drzwiach, schowki boczne w drzwiach, automatyczną klimatyzację, nawiewy, automatyczną skrzynię biegów, system pokładowy MMI oraz aluminiowe tarcze kół. Samochód nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia dlatego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena w tym zakresie jest prawidłowa. Mając na względzie cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, dopuszczające możliwość dokonania przeróbek samochodu po wyprodukowaniu z zaznaczeniem jednak, że na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie klasyfikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi. Odnosząc się do kwestii związanych z rejestracją pojazdu jako samochodu ciężarowego, uwzględnić należy odrębność (autonomiczność) regulacji prawnych. Jedna dotyczy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb związanych z wymiarem podatków, w tym podatku akcyzowego zaś druga dotyczy założeń zawartych w prawie o ruchu drogowym i związana jest z dopuszczeniem pojazdu do ruchu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie ma ono znaczenia w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Zatem fakt, że organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów w oparciu o określone dokumenty wydał decyzję o rejestracji pojazdu nie ma znaczenia dla zakwalifikowania danego pojazdu jako samochodu osobowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organy celne w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie stosują bowiem art. 72 ust. 1pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazać też trzeba, że z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Sąd pierwszej instancji, kwalifikując sporny samochód do kodu CN 8703 przyjął prawidłowe kryteria klasyfikacyjne. Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego, zaakceptowana słusznie przez Sąd pierwszej instancji zgodna jest również z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Klasyfikacja pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zaklasyfikować wyłącznie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tak więc zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Takie stanowisko uwzględnił prawidłowo Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody, na które powoływał się skarżący kasacyjnie, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, którą ustala się w oparciu o cechy projektowe. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., konieczne do dopuszczenia do ruchu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne (pkt I petitum skargi kasacyjnej). Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego ( pkt II lit. a i b petitum skargi kasacyjnej), w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony. Nieskuteczność zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi, iż Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [...] (Dz. U. 2013 r. poz.490). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu. Jednocześnie NSA uznał, że nakład pracy pełnomocnika organu z uwagi na przedmiot sprawy (wielość spraw dotyczących tego samego problemu prawnego rozpoznawanych przez NSA), jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem w rozumieniu ww. przepisu usprawiedliwiającym odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w części.