I GSK 1643/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Gd 905/21 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 lipca 2021 r. nr 2201-IOC.4303.3.2021.KR w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 905/21 oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z 30 lipca 2021 r. nr 2201-IOC.4303.3.2021.KR w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia kwoty długu celnego. Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA, skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy celne dokonały ustaleń wystarczających na prawidłowe zaklasyfikowanie na podstawie zgłoszenia celnego OGL/322080/00/113643/2017 z 4 grudnia 2017 r. pojazdu terenowego ATV z homologacją ciągnika rolniczego o poj. silnika 800 cmm - model LZ800-6, nr V1N: [...] do kodu 8703, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przeznaczenia tego pojazdu; 2. art. 141 § 4 UPPSA ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107; dalej: pusa) w zw. z art. 12, art. 7 kpa poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku uzasadnienia, które cechuje sprzeczność wywodu oraz brak logiki argumentacji, przemawiającej w opinii WSA za twierdzenie, że Noty wyjaśniające są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej towarów, pomimo że nie stanowią prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem oczywistym jest, że WSA był zobligowany do przedstawienia w sposób spójny i rzetelny przesłanek swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA pomimo swej obszerności daje podstawę twierdzenia, że sąd nie rozważył w sposób dostateczny prawnych i faktycznych okoliczności sprawy, a przez to nie wykonał zgodnie z regułami sztuki kontroli legalności decyzji administracyjnej Dyrektora IAS z 30 lipca 2021 r. nr 2201-IOC.4303.3.2021.KR. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony postępowania sądowoadministracyjnego, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędu. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA posługuje się argumentacją niespójną oraz nieprzekonującą jurydycznie, czego wyrazem jest: a. uznanie przez WSA, że pomimo prawnie wiążącego charakteru Not wyjaśniających są one jedyną podstawą do dokonania klasyfikacji pojazdu do kodu CN, bez podania podstawy prawnej przyjętego sposobu wykładni; b. uznanie przez WSA, że pojazd kod 8701 (ciągniki pozostałe) winien spełniać wyższe kryteria techniczne niż klasyczny ciągnik URSUS, gdyż nie jest dopuszczalne porównywanie ciągników należących do różnych kodów CN; c. uznanie przez WSA w sposób wewnętrznie sprzeczny, że pojazd przeznaczony do przewozu towarów jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób; - naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do importowanego przez spółkę towaru - pojazdu terenowego ATV z homologacją ciągnika rolniczego o pojemności silnika 800 cmm - model LZ800-6, nr VIN: L6FAGNA02H0010198, nr silnika ODS2V91MW171209 zastosowanie ma kod Taric 8701 93 10 00, zamiast jak błędnie orzekł organ w skarżonej decyzji kod 8703 21 10 00; 2. art. 3 ust. 1 upa, art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. 1987.256.1; dalej: rozporządzenie 2658/87); 3. art. 3 ust. upa, art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia 2658/87, poprzez powielenie ich błędnej interpretacji, polegającej na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodu dla celów poboru akcyzy; 4. nieprawidłowe określenie stawki erga omnes dla zgłoszonego towaru w wysokości 10%, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu TARIC 8701 93 10 00 zasadność stosowania stawki 0%; 5. art. 114 ust. 3 UKC poprzez bezpodstawne obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę; 6. art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia; a także zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS – reprezentowany przez radcę prawną –wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz koszty postępowania, w tym koszty zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 ppsa – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 ppsa). Jak wynika z art. 193 ppsa (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 ppsa, stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) ppsa, w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest również konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 ppsa wskazaną wyżej zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2022r. sygn. akt I OSK 2161/22 i przywoływane tam orzecznictwo, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane wyroki tamże). Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. naruszeniu przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Składające się na ww. podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru (pojazdu terenowego ATV z homologacją ciągnika rolniczego o poj. silnika 800 cmm - model LZ800-6), które według skarżącej powinny zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8701 93 10 00, do którego zostały zaklasyfikowane w zgłoszeniu celnym, ze stawką celną 0%, podczas gdy właściwą klasyfikacją ww. towaru, według organu celnego, jest kod CN 8701 21 10 ze stawką celną 10%. Identyfikując w ten sposób przedmiot sporu skarżąca w ramach zarzutu z art. 174 pkt 2, tj. naruszenia przez sąd mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, postawiła dwa rodzaje zarzutów. W punkcie 1. petitum skargi kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 3 § 1 ppsa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy celne dokonały ustaleń wystarczających na prawidłowe zaklasyfikowanie na podstawie zgłoszenia celnego z 4 grudnia 2017 r. spornego pojazdu do kodu 8703, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przeznaczenia tego pojazdu. Ustosunkowując się do tego zarzutu, wskazać należy na jego błędy natury konstrukcyjnej, dyskwalifikujące jego skuteczność. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 § 1 ppsa – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 3 ppsa – sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Mając to na uwadze wskazać należy, że – po pierwsze – skarżąca zarzuciła naruszenie tych przepisów poprzez ich "niewłaściwe zastosowanie". Tymczasem trudno uznać, aby WSA niewłaściwie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 3 ppsa, skoro w ogóle tego przepisu nie stosował. Poza tym jest to norma wynikowa i miałby zastosowanie w przypadku ustalenia przez sąd, że postępowanie, w którym została wydana zaskarżona decyzja, było dotknięte wadami określonymi w Ordynacji dodatkowej dotyczącymi wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności i jednoczesnego stwierdzenia istnienia przesłanek negatywnych uchylenia decyzji, sąd ogranicza się wówczas do stwierdzenia niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jeżeli zaś chodzi o art. 3 § 1 ppsa, to sąd właściwie zastosował ten przepis, ponieważ przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji stosując odpowiednie środki. Po drugie, jeżeli skarżąca kasacyjnie chciała podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy i przyjęte do rozpoznania przez WSA to powinna wymienione przepisy powiązać z odpowiednimi przepisami postępowania przed organami celnymi, tj. właściwym przepisem ustawy Prawa celnego z odesłaniem do przepisów Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła (tak jak sporządziła to w skardze do WSA). Po trzecie, co już nie ma znaczenia dla skuteczności zarzutu, ale dostrzec należy, że skarżąca kasacyjnie błędnie wskazywała datę ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (która jest z 30 sierpnia 2002 r., a nie – jak wskazała skarżąca – z 25 lipca 2002 r. (z tej daty pochodzi ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Podsumowując powyższe, zarzut ten należało uznać za chybiony. W punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ppsa (podając równocześnie, ze jest to zarzut z ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w zw. z art. 12, art. 7 kpa poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku uzasadnienia, które cechuje sprzeczność wywodu oraz brak logiki argumentacji. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że przepisy art. 7 i art. 12 kpa, w ogóle nie mając zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ na podstawie art. 73 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Pozostaje więc jedynie ocenić, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 ppsa, w myśl którego – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 ppsa może być naruszony wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku byłoby pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Ponadto naruszenie tego przepisu ma miejsce także wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 ppsa, ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera nie dające się wyjaśnić sprzeczności, innymi słowy nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 ppsa nie może skutecznie strona skarżąca kasacyjnie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego sprawy lub wykładni prawa materialnego dokonanej przez sąd. Jeśli w uzasadnieniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego znajduje się ocena ustaleń stanu faktycznego dokonana na podstawie akt, to nawet w sytuacji, gdy jest ona odmienna od oceny prezentowanej przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa (p. np. wyroki NSA: z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 476/22; 21 stycznia 2020 r. sygn. akt OSK 553/18). Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy. Tymczasem skarżąca kasacyjnie poprzez ten zarzut usiłuje podważyć przyjęty do rozpoznania sprawy stan faktyczny, co jak wskazano wyżej jest nieskuteczne przez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Powyższe oznacza, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie przyjętych do rozpoznania sprawy przez WSA ustaleń faktycznych, a ma to zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy dotyczącej klasyfikacji taryfowej. W orzecznictwie bowiem prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (p. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34, a także np. wyroki z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I GSK 945/15, z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt I GSK 1730/20 czy z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 683/13, z 20 września 2024 r. sygn. akt I GSK 980/21). Skoro więc poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, skarżącej kasacyjnie nie udało się podważyć ustaleń faktycznych. To zarzuty materialne sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, nie mogą już spowodować odmiennej oceny klasyfikacji spornego pojazdu niż do kodu przyjętego przez organy celne, tj. 8703 21 10 00. Dodatkowo same zarzuty materialne zostały sformułowane w sposób błędny. Skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty naruszenia art. 12 ustawy Prawo celne, który to przepis już 20 sierpnia 2016 r. został uchylony i od tego czasy nie obowiązuje. Spółka zarzuciła także naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej, która to ustawa w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie ma zastosowania. Przy czym łącząc naruszenie art. 3 ust. 1 upa w zw. z art. 12 ustawy Prawo celne, wskazała jakoby w sprawie mamy do czynienia z niewłaściwym sklasyfikowaniem "samochodu dla celów poboru akcyzy" (sic!). Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 114 ust. 3 UKC przez bezpodstawne obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę. Wskazać należy, że w myśl tego przepisu – organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że przedmiot sporu wynosi tylko 438 zł. W tej sytuacji pozostałe zarzuty materialne, tj. art. 28 TfUE, a także dotyczące naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego 2016/1821 zmieniające załącznik I do rozporządzenie 2658/87 poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do importowanego przez spółkę zastosowanie ma kod 8701 93 10 00, zamiast jak błędnie orzekł organ w skarżonej decyzji kod 8703 21 10 00, nie są skuteczne. Tym bardziej, że skarżąca kasacyjnie nie podała, jakie reguły ORINS i konkretne przepisy rozporządzenia taryfowego 2658/87 czy Noty wyjaśniającej zostały naruszone. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.) zasądzono od spółki na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 240 zł.