I GSK 1642/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1542/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że A. J. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. dokonał zakupu w kraju 19 pojazdów, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju; wśród tych pojazdów znajdował się samochód marki Toyota Land Cruiser. Pojazd ten został zakupiony przez A. J. w dniu 8 września 2011 r. na podstawie faktury nr [...] za kwotę 310.000 zł od E. sp. z o.o.. W dniu 9 września 2011 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech jako samochód dwuosobowy. W dniu 10 września 2011 r. przedmiotowy samochód został sprzedany M. sp. z o.o. za kwotę 312.000 zł. W dniu 12 września 2011 r. samochód został zarejestrowany przez spółkę M. jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe zdemontowano przegrodę (kratę) oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano w miejsca fabryczne konstrukcyjne kanapę trzyosobową z homologowanymi pasami oraz zagłówkami, zamontowano dodatkowo dwa siedzenia w miejsca fabryczne, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy i ilość miejsc z dwóch na siedem. Po wszczęciu postępowania podatkowego W dniu 18 kwietnia 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu nabytego przez A. J. W protokole z oględzin wskazano, że pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, trzy rzędy siedzeń - 7 miejsc siedzących, każde wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Siedzenia zamontowane w oryginalne miejsca kotwiczenia. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogi jednolita z gumowymi dywanikami dla pasażerów, wykończenie deski rozdzielczej w drewnie i skórze z elementami w kolorze chromu. Samochód wyposażony m.in. w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, siedzenia przednie kierowcy i pasażera z przodu elektrycznie regulowane, siedzenie kierowcy z funkcją pamięci, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne dla trzech rzędów siedzeń, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń umiejscowione w górnej części pojazdu, w tylnej części podłokietnika przedniego, a także w dolnej części siedzeń drugiego rzędu; system audio wraz z głośnikami w tylnej części pojazdu i w części bagażowej, poduszki powietrzne dla wszystkich pasażerów; szyberdach szklany, elektrycznie sterowany; wykończenie wnętrza pojazdu - listwy z drewna oraz elementy w kolorze chromu; podłokietniki dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem; oświetlenie wyjścia dla pasażerów umiejscowione w dolnej części drzwi. Decyzją z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w kwocie 39.781 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser w kwocie 39.526 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia zakupiony przez podatnika samochód był niewątpliwie pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd ten posiadał bowiem wszelkie cechy pozwalające zaliczyć go do pojazdów objętych pozycją CN 8703. O utracie tych cech nie świadczyły jednocześnie dokonane w samochodzie zmiany jak np. zamontowanie kratki czy demontaż tylnej kanapy. Organ zaznaczył również, że nie kwestionował autentyczności niemieckich dokumentów rejestracyjnych, niemniej jednak dokumenty te nie decydują o klasyfikacji danego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że w chwili, kiedy samochód mógł zostać przemieszczony z Niemiec na terytorium Polskiej tj. w dniu 9 września 2011 r., A. J. był już właścicielem pojazdu marki Toyota. Skarżący nabył go bowiem w dniu 8 września 2011 r. Zatem zdaniem organu pomimo tego, że strona zakupiła samochód na terenie kraju, to do faktycznego przemieszczenia pojazdu z Niemiec doszło w dniu, w którym podatnik rozporządzał już pojazdem jak właściciel. W związku z powyższym to skarżący na podstawie art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011, nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.), stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie Sądu organy podjęły czynności zmierzające do przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahenta strony, niemniej jednak działania organu okazały się bezskuteczne z uwagi na fakt, iż spółka E. pod wskazanym w fakturze adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalenie innego adresu siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia przez nią działalności nie było również możliwe na podstawie danych zawartych w KRS. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia siedziby spółki E. uznać należy za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania ustalenia siedziby spółki, a w konsekwencji brak możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce E. nie mógł zostać uwzględniony. Brak pozytywnych ustaleń organów podatkowych nie zwalniał jednak samej strony z podejmowania odpowiednich działań dających możliwość uzupełnienia akt postępowania podatkowego o takie dowody, które w ocenie strony były niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że brak przeprowadzenia dowodu z oświadczenia spółki E. doprowadził do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślenia wymaga, że czym innym jest sytuacja braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o którym to obowiązku stanowi art. 187 § 1 O.p., a czym innym nie przyznanie określonemu dowodowi mocy dowodowej. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 u.p.a. oraz poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywał na A. J., a nie na spółce E. Nabycie samochodu przez A. J. nastąpiło w dniu 8 września 2011 r. Z kolei w dniu 9 września 2011 r. dokonano rejestracji pojazdu na terytorium Niemiec. Przyjąć zatem należy, zgodnie z prawidłowymi w tym względzie ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że w dacie, kiedy przemieszczenie samochodu Toyota na terytorium Polski było możliwe tj. w dniu 9 września 2011 r., skarżący był już właścicielem pojazdu. Do przeniesienia własności na podstawie umowy zawartej ze spółką E. doszło bowiem w dniu poprzednim. To na skarżącym, jako na podmiocie uprawnionym do rozporządzania samochodem jak właściciel, z mocy art. 102 ust. 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący, po dokonaniu przemieszczenia samochodu marki Toyota na terytorium kraju, był zobowiązany dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.). Zapatrywania powyższego nie zmienia fakt przedłożenia przez podatnika oświadczenia mającego wskazywać na fakt uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę E. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotniejszy był bowiem fakt, że to na skarżącym jako na podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które to nabycie miało miejsce przez rejestracją pojazdu w kraju, ciążył z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również ustalenia organu odnoszące się do zakwalifikowania pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Sąd stwierdził, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że nabyty przez podatnika samochód marki Toyota Land Cruiser należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytego pojazdu, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wbrew zarzutom strony dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający określenie samochodu jako ciężarowy również został uwzględniony, jednakże biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nim zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść przywoływanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w szczególności art. 102 i art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz ustalenia faktyczne dotyczące dat nabycia pojazdu i jego przemieszczenia na terytorium kraju przyjąć należy, że to na skarżącym, jako na podatniku spoczywał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Toyota Land Cruiser. Z punktu widzenia przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego oraz ustalających kto jest podatnikiem podatku akcyzowego istotne jest, że w chwili kiedy dokonywano przemieszczenia pojazdu, podmiotem uprawnionym do rozporządzania samochodem jak właściciel był A. J. Podmiotem tym nie była natomiast spółka E., albowiem zbywając przedmiotowy pojazd wyzbyła się właścicielskich uprawnień do rozporządzania rzeczą. Przepisy wskazują natomiast, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na nabywcy samochodu osobowego, a obowiązku tego nie zmienia fakt, że przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. A. J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 27 sierpnia 2013 r. narusza przepisy art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez odstąpienie od ustalenia faktycznego momentu przemieszczenia pojazdu samochodowego marki Toyota Land Cruiser z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, oraz przyjęcie, że przemieszczenie pojazdu samochodowego marki Toyota Land Cruiser z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju było możliwe dopiero od dnia 9 września 2011 r., i w konsekwencji przyjęcie, że nabycie przez skarżącego prawa rozporządzania pojazdem samochodowym marki Toyota Land Cruiser jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera jeden zarzut oparty na podstawie wywiedzionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i sforułowany na tej podstawie zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego wyjaśnić należy, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga – jako warunek konieczny – wykazania, dlaczego konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu procesowego wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpoznać cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do kwestii ustalenia daty przemieszczenia samochodu marki Toyota Land Cruiser Sąd I instancji ocenił, że organy podjęły czynności zmierzające do przeprowadzenia czynności zmiarzajacch do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrechenta strony skarżącej. Jednak działania organu okazały się bezskuteczne z uwagi na fakt, że Spółka E. pod wskazanym w fakturze adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalenie innnego adresu siedziby Spółki oraz miejsca prowadzenia przez nią działałności nie było również możliwe na podstawie danych zawartych w KRS. Podejmowane przez organy podatkowe kroki zmierzające do ustalenia siedziby spółki E., Sąd I instancji trafnie uznał za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił też uwagę, że skoro strona skarżąca uważała, że istnieje możliwość ustalenia adresu zamieszkania członka zarządu Spółki E. to powinna adres ten wskazać organom podatkowym. Jeśli bowiem według strony skarżącej istniały jakiekolwiek dowody, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie organów, to obowiązkiem strony skarżącej było dowody te przedstawić. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, według strony skarżącej polegał na tym, że Sąd I instancji podzielił pogląd organu podatkowego II instancji, iż w dacie kiedy przemieszczenie samochodu marki Toyota Land Cruiser z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju było możliwe, tj. 9 września 2011 r., skarżący był już właścicielem przedmiotowego pojazdu. Tego rodzaju ustalenie według strony skarżącej miało charekter arbitrarny, gdyż Sąd I instancji jak i organy podatkowe nie przedstawiły argumentacji, że rozpoczęcie przemieszczania pojazdu samochodowego z terytorium Niemiec na terytorium Polski może zostać rozpoczęte wyłącznie po dokonaniu rejestracji takiego pojazdu na terytorium Niemiec. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej nie usprawiedliwia twierdzenia, że ustalenie w powyższym zakresie po pierwsze jest błędne a po drugie że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem w skardze kasacyjnej żadnych argumentów, które dawałyby podstawy do przyjęcia, że organy oraz sąd I instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania tego rodziaju, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na p[odstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekła w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.