I GSK 1621/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 381/14 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz C. P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 381/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. oraz orzekł, że wyżej wymienione decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] r. C. P. dokonał na terenie H. zakupu samochodu marki V. V. o numerze nadwozia: [...] za kwotę [...] euro. Wobec braku złożenia deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że sprowadzony samochód jest samochodem czterodrzwiowym (w tym drzwi bagażnika uchylne do góry), przeszklonym obustronnie wzdłuż dwubocznych paneli do wysokości drzwi bocznych oraz z tyłu pojazdu. W chwili oględzin posiadał dwa miejsca siedzące z przodu z pasami bezpieczeństwa, za którymi znajduje się ściana grodziowa na całej wysokości pojazdu z tworzywa sztucznego z oknem bez szyby, przytwierdzona śrubami stalowymi do poprzecznego profilu metalowego za siedzeniami przednimi. Pojazd za przegrodą wewnętrzną posiada część ładunkową z podłogą wyłożoną wykładziną, bez tapicerki sufitowej, w miejscu której znajduje się twarda płyta z otworami oświetleniowymi, a na ścianach bocznych okładzina z płyty pilśniowej, która zaślepia również boczne otwory okienne od wewnątrz. W tej części samochodu z uwagi na okładzinę ścian bocznych i płaską podłogę nie stwierdzono widocznych punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Jak odnotowano w protokole, pojazd w wyposażeniu posiadał dwie poduszki powietrzne (kierowcy i pasażera), system ABS i był klimatyzowany. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że sprowadzony samochód zakupił jako ciężarowy pięciomiejscowy, przeszklony do wysokości drugiego rzędu siedzeń. Siedzenia te nie były fabrycznie mocowane i musiały być wstawione w wyniku przeróbki pojazdu w H.. Dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń przewidziane były biodrowe pasy bezpieczeństwa. Za nimi znajdowała się przegroda plastikowa na całej wysokości pojazdu z okienkiem, która była przymocowana śrubami na specjalnych płaskownikach. Wskazał także, że w części pasażerskiej nie było żadnej materiałowej tapicerki bocznej ani sufitowej, tylko twarda okładzina, nie było popielniczek, głośników, oświetlenia. W części ładunkowej także nie było tapicerki materiałowej, tylko malowana płyta pilśniowa i jednopoziomowa podłoga. Po dokonaniu czynności formalnych związanych z rejestracją, skarżący z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą dostosował przedmiotowy pojazd we własnym zakresie do przewozu towarów. Zmiany polegały na wymontowaniu siedzeń tylnych, wstawieniu płyty pilśniowej zaślepiającej od wewnątrz boczne okna i przesunięciu przegrody za pierwszy rząd siedzeń. Wewnątrz zamontowane zostały także półki na towar. Jak wyjaśnił skarżący, zmiany te nie zostały zgłoszone do właściwego wydziału komunikacji z uwagi na koszty z tym związane, a samochód ten służy wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że nabyty przez C. P. samochód marki V. w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozpoznając odwołanie organ II instancji wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody stanowiły wystarczający materiał do dokonania oceny i wyciągnięcia stosownych wniosków, skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie tego organu, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się przy tym na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Sąd I instancji rozpoznający skargę od powyższej decyzji wskazał, iż jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, przedmiotowy samochód w chwili poddania go badaniu technicznemu w kraju, tj. w dniu [...] r. - czyli przemieszczenia go do kraju po jego nabyciu przez skarżącego miał pięć miejsc do siedzenia, łącznie z kierowcą. W opisie z tego badania określono go jako samochód ciężarowy (furgon) i tak też został w kraju zarejestrowany. Natomiast w czasie oględzin tego pojazdu w dniu [...] r. znajdowały się w nim dwa miejsca siedzące (fotele) z pasami bezpieczeństwa i poduszkami powietrznymi; taka właśnie ilość miejsc siedzących w tym samochodzie została wskazana w piśmie importera samochodów tej marki (tj. spółki z o.o. K. T.) z dnia [...]r., a informacje tegoż importera odnosić należy do rodzaju - stanu tego samochodu po jego wyprodukowaniu. Skarżący - jak już wskazano wyżej i jak wyjaśnił w trakcie oględzin - przy nabywaniu tego samochodu stwierdził, że były już w nim dokonywane przeróbki, bo tylne siedzenia z biodrowymi pasami bezpieczeństwa zostały w nim zamontowane nie przez producenta i za tymi siedzeniami była przegroda plastikowa. W dacie nabycia nie było w samochodzie tapicerki bocznej i sufitowej a jedynie twarda okładzina, nie było też oświetlenia, popielniczek, głośników i innych udogodnień. Oględziny pojazdu w dniu [...]r. wykazały niejako powrót do stanu pierwotnego a mianowicie istnienie tylko dwóch siedzeń (kierowcy i pasażera) z przesuniętą za te siedzenia przegrodą, a za przegrodą podłoga z wykładziną, na suficie i na ścianach bocznych okładzina z płyty. Ze względu na ten sposób rozbudowy wnętrza, funkcjonariusz dokonujący oględzin nie stwierdził czy istniały w nim punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tym samym brak jest podstaw do kwestionowania wyjaśnień skarżącego co do sposobu zamontowania tylnego rzędu siedzeń obecnie już nieistniejących (tj. mocowania niefabrycznego). W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że chociaż w chwili nabycia były w nim dwa rzędy siedzeń, to jednak wynik oględzin i wyjaśnienia skarżącego wskazują, że samochód ten konstrukcyjnie przystosowany był do przewozu ładunków. Wyposażenie tego pojazdu jest minimalistyczne - pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne trudno nazwać wyposażeniem zapewniającym komfort pasażerom, zaś klimatyzacja jest obecnie wyposażeniem standardowym, a obłożenie ścian i sufitu płytą nie może być uznane za tworzące komfortowe wnętrze. Skoro więc pierwotnie i obecnie samochód ten miał tylko 2 siedzenia a jego wygląd i wyposażenie wewnętrzne przystosowane były do przewozu ładunków a nie osób, to przyjęcie, że służył on i służy zasadniczo do przewozu osób, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione i nie zmienia tej oceny fakt okresowej zmiany wnętrza tego samochodu, tj. zamontowania w nim drugiego rzędu siedzeń, która to przeróbka była odwracalna. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszały art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a., Sąd orzekł o ich uchyleniu. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r, .poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na potrzeby klasyfikacji pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób o przeznaczeniu pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników podczas, gdy przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowych pojazdów i ogół tych cech pojazdów, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w R., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę zainteresowany wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a. Przystępując do jego rozpoznania wypada zauważyć, że Sąd I instancji przesądził, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd ze względu na konstrukcję był przystosowany do przewozu towarów, a nie osób (s. 12 wyroku). Ma to kluczowe znaczenie dla dalszych rozważań. Ustalenia dotyczące cech pojazdu stanowią element postępowania dowodowego i mogą być zakwestionowanie jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który w tej sprawie nie został podniesiony. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. W sprawie taka sytuacja nie zachodzi. W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego z uwzględnieniem dokonanych w tym pojeździe zmian. Dodatkowo, z uwagi na możliwość przewozu zarówno osób jak i towaru organ był zobowiązany do ustalenia, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji konkluzja, że rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji nie jest adekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Na gruncie prawa podatkowego brak wiążącego charakteru dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagranicznych jak i krajowych) nie oznacza, że dokumenty te należy pomijać przy klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, a jedynie, że podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym raczy zapominać wnoszący skargę kasacyjną. Sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to, że organ porównuje dokonane w pojeździe zmiany przez kolejnych jego użytkowników z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Zatem, gdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypomina pod względem wyposażenia samochód ciężarowy (lub odwrotnie), lecz posiada niezmienioną konstrukcję przystosowaną do przewozu osób (lub towaru), to jest on klasyfikowany odpowiednio do samochodów osobowych (lub ciężarowych). W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych. Powołany w podstawach kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że jego zastosowanie zależy od ustaleń poprzedzających wyrokowanie. W myśl tego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionej wcześniej argumentacji wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochód osobowy, lecz samochód ciężarowy, co oznacza, że organ naruszył art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a. Oba te przepisy mają zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, a nie ciężarowych, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pierwszy ze wskazanych przepisów wyraża definicję legalną pojęcia "samochód osobowy", natomiast drugi – określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tym samym Sąd I instancji zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.