I GSK 1577/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2025 r. sygn. akt V SA/Wa 2823/24 w sprawie ze skargi J. T. S. S.K.A. w X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2024 r. nr 1401-IOC.4303.93.2024 w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz odmowy wypłaty odsetek 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. Sp. z o.o. S.K.A. w X. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. V.S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 maja 2025 r., V SA/Wa 2823/24 po rozpoznaniu skargi [...] (skarżący, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (organ) z 31 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oraz odmowy wypłaty odsetek od zwracanej kwoty cła w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję. W punkcie 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego 997 złotych (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "skarżący kasacyjnie organ") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 roku poz. 935, dalej: p.p.s.a.) i rozpoznanie skargi. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art: 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 116 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej: UKC) przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 ust. 6 UKC przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem kontroli, przepis powinien zostać pominięty przez organy celne, z uwagi na ocenę prawną i stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podczas gdy spór o odsetki od zwróconej przez organ należności celnej przywozowej nie noże być rozstrzygnięty z pominięciem jednoznacznej treści art. 116 ust. 6 UKC, gdyż stanowi on odrębne i wyczerpujące uregulowanie, które w ogóle nie przewiduje możliwości zarówno naliczania, jak i wypłaty odsetek, a tym bardziej obowiązku wykonania takich czynności przez organ celny, który dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, a następnie na mocy art. 16 ust. 1 lit. a UKC zwrócił kwotę nadpłaconego cła przywozowego, zaś ocena prawna i stanowisko zawarte w wyroku TSUE z 28 kwietnia 2022 r. r. sygn. C-415/20, C-419/20 i C-427/20 wiązało się z odmienną niż w niniejszej sprawie sytuacją, gdyż wyrok dotyczył zdarzeń z okresu 2010-2014, tj. w okresie obowiązywania Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co dawało organom krajowym legitymacje do regulowania zasadności zwrotu odsetek obowiązujących przepisach, podczas gdy w obecnie obowiązujących przepisach unijnych nie ma już legitymacji do regulowania tej kwestii w przepisach prawa krajowego, dla zwrotu należności celnych z odsetkami co wyraźnie reguluje art. 116 ust. 6 UKC, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 ust. 1 lit. a oraz ust. 6 UKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że zwrot należności celnych - na podstawie art. 116 ust. 1 lit. a UKC nie uzasadnia możliwości odstąpienia od normy postępowania zawartej w przepisie art. 116 ust. 6 UKC zakazującej zwrócenia odsetek, podczas, gdy kwestia odsetek została całkowicie uregulowana w UKC, gdzie zasadą jest, że nie wypłaca się odsetek przy zwrocie cła, a organ celny nie może pominąć jednoznacznej treści art. 116 ust. 6 UKC przy rozpoznaniu wniosku o wypłatę odsetek, zaś jedyną okolicznością skutkującą wypłatę odsetek, jest przypadek gdy decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, chyba że niedotrzymanie terminu było niezależne od organów celnych, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 ust. 1 lit. a oraz ust. 6 UKC w związku z art. 112 UKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że wypłata odsetek jest konieczna w celu przywrócenia poszanowania prawa Unii w drodze stworzenia sytuacji możliwie najbardziej zbliżonej do tej, która istniałaby, gdyby nie doszło do naruszenia prawa Unii, podczas, gdy jedyną okolicznością skutkującą wypłatą odsetek, jest przypadek gdy decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, chyba że niedotrzymanie terminu było niezależne od organów celnych, a przepis nie odnosi się innych pozanormatywnych przesłanek, które mogłyby stanowić wysokość oraz podstawę do zwrotu odsetek, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 116 ust. 6 UKC poprzez jego nie właściwe zastosowanie przejawiające się w odmowie zastosowania art. 116 ust. 6 UKC pomimo, że zwrot należności celnych, nie miał miejsca w związku z tym, że decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, chyba że niedotrzymanie terminu było niezależne od organów celnych, jak również niezgodnością jego poboru z prawem Unii, lecz w związku z uwzględnieniem uprzednio wydanego wyroku gdzie stwierdzono jedynie naruszenie przepisów postępowania, a postępowanie w sprawie dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia należności celnych zostało umorzone, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 ust. 6 UKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji kiedy zwrot należności celnych następuje w związku z umorzeniem postępowania w sprawie klasyfikacji taryfowej i określenia należności celnych dla importowanego towaru na skutek braku możliwości przedstawienia niezbędnej dokumentacji, organ celny nie jest uprawniony do odmowy wypłaty odsetek na podstawie art. 116 ust. 6 zdanie 1 UKC, podczas gdy prawidłowa wykładnia, poparta literalnym brzmieniem art. 116 ust. 6 UKC powinna prowadzić do wniosku, że organ celny w tej sytuacji jest uprawniony do odmowy wypłaty odsetek od zwróconych należności celnych, gdyż zmiana klasyfikacji towaru (na skutek uwzględnienia wytycznych z uprzednio wydanego wyroku) nie może zostać uznana za równoznaczną w skutkach z naruszeniem prawa Unii lub błędnego zastosowania tego prawa, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 ust. 1 lit. a oraz ust. 6 UKC przez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo poprawnej wykładni i prawidłowego zastosowania przez organy art. 116 ust. 6 UKC przy ocenie wniosku o wypłatę odsetek od zwróconych należności celnych, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 ust. 6 UKC i art. 112 UKC poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że Skarżąca jest uprawniona do otrzymania odsetek od zwracanych należności celnych pomimo, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wypłaty odsetek na podstawie art. 116 ust. 6 UKC, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 116 ust. 6 UKC poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że w uprzednio wydanym wyroku stwierdzono naruszenie przepisów prawa materialnego, podczas gdy cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfy celnej, wymaga odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, które mieszczą się w sferze ustaleń faktycznych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wszczętym wskutek skargi kasacyjnej Organu, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 28 kwietnia 2022 r., sygn. C-415/20 zajęto stanowisko, zgodnie z którym prawa do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa Unii oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, stanowią wyraz ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia (zob. podobnie wyrok z 6 września 2011 r., Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540, pkt 18, 20, 26) (teza 53). Mając na uwadze ogólny charakter zasady, której stanowią one wyraz, należy uznać, po pierwsze, że te dwa prawa mają zastosowanie w sytuacji, gdy kwota pieniężna, do której zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, stanowi karę pieniężną nałożoną niesłusznie na podstawie aktu prawa Unii lub przepisów prawa krajowego przyjętych przez to państwo członkowskie w celu wykonania lub transponowania takiego aktu, albo też zapewnienia jego poszanowania. Podobnie jak w przypadku opłaty, należności celnej, podatku lub wszelkiej innej należności uiszczonej z naruszeniem prawa Unii, kwota zapłacona z tytułu tego rodzaju kary pieniężnej powinna w konsekwencji zostać zwrócona zainteresowanemu, któremu przysługują również odsetki mające na celu zrekompensowanie braku dostępności odpowiedniej kwoty pieniężnej (teza 54). Powyższe oznacza, że TSUE wywiódł zasadę prawa do uzyskania zwrotu kwot pieniężnych, do których zapłaty państwo członkowskie zobowiązało podmiot podlegający władztwu administracyjnemu z naruszeniem prawa Unii oraz do zapłaty odsetek przysługujących od tych kwot, którą następnie zaliczył do kategorii tzw. zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej. Zasady ogólne prawa Unii Europejskiej (zasady ogólne prawa unijnego) to nadające się do zastosowania w postępowaniu sądowym lub administracyjnym przy rozstrzyganiu jakiejś kwestii wzorce postępowania uznane przez TSUE za stanowiące podstawę (fundament) unijnego systemu prawnego (zob. D. Miąsik, Zasady i prawa podstawowe. Tom 2, w: System Prawa Unii Europejskiej, red. A. Wróbel, Warszawa 2022, s. 177). Zasady ogólne prawa unijnego zaliczane są do prawa pierwotnego UE. Stanowią one szczególne źródło prawa. Służą m.in. do wypełnienia luk w prawie Unii i zapewniania sprawiedliwej interpretacji przepisom prawa Unii. Są wśród nich zarówno zasady zapisane w traktatach, np. zasada proporcjonalności, jak i niepisane zasady wywiedzione przez Trybunał Sprawiedliwości z systemu traktatów, bądź ogólne zasady prawa uznane przez Trybunał za zasady ogólne prawa Unii, np. zasada pewności prawa, zasada nieretroaktywnego działania prawa, zasada ochrony uprawnionego oczekiwania, zasada niedyskryminacji, prawa podstawowe. Trybunał włączył je do prawa Unii, opierając się m.in. na swojej ogólnej kompetencji do "zapewnienia poszanowania prawa w wykładni i stosowania Traktatów" (art. 19 ust. 1 TUE). Trybunał czerpie inspiracje z konstytucyjnych tradycji prawnych państw członkowskich oraz z prawa międzynarodowego. W ten sposób inkorporował do prawa Unii np. prawa podstawowe, chronione w konstytucjach państw członkowskich czy przez Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przepisem traktatów upoważniających Trybunał do sięgania do zasad ogólnych prawa jest również np. art. 340 TFUE, który przewiduje obowiązek Unii naprawienia szkody spowodowanej przez instytucję Unii lub jej pracowników zgodnie z zasadami ogólnymi wspólnymi dla państw członkowskich (zob. J Barcz, M. Górka, A. Wyrozumska, Instytucje i prawo Unii Europejskiej. Podręcznik dla kierunków prawa, zarządzania i administracji, Warszawa 2023, s. 268 i n.). Mając na uwadze specyficzny charakter źródła prawa, jakim jest zasada ogólna prawa UE, bez znaczenia pozostaje to na gruncie jakiej regulacji prawnej, a mianowicie unijnego kodeksu celnego, czy też wspólnotowego kodeksu celnego został wydany wyrok TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. C-415/20. Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do wniosku o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, w tym w szczególności dotyczących wadliwej wykładni art. 116 ust. 1 lit. a) oraz ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013, str. 1; dalej: UKC). Wbrew bowiem twierdzeniom organu celnego regulacje te nie stanowią wyczerpującej i kompletnej konstrukcji w zakresie odsetek od zwróconych należności celnych. Jak bowiem wskazał zasadnie Sąd I instancji norma ustanowiona w kodeksie celnym (art. 116 ust. 6 UKC) nie jest zasadą ogólną, lecz wyjątkiem od zasady ogólnej prawa Unii przewidującej, że w sytuacjach, w których ma miejsce zwrot kwot uiszczonych niezgodnie z prawem Unii, należne są odsetki. To właśnie dlatego, że w myśl zasady ogólnej należy wypłacać odsetki, konieczne stało się wyłączenie możliwości ich wypłaty w drodze wyraźnej normy. W dalszej kolejności kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w realiach tej sprawy organy celne naruszyły prawo Unii, z czym jednocześnie wiązało się nienależne uiszczenie przez skarżącą kasacyjnie cła. Z zagadnieniem tym korespondują zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę zakwestionowania tego, że w realiach sprawy pobór cła przez organy celne nastąpił niezgodnie z prawem UE. Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 stycznia 2021 r. (sygn. akt V SA/Wa 1461/20) uwzględnił skargę skarżącej, uchylając decyzję Dyrektora IAS z 22 lipca 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono kwotę długu celnego (stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z długu celnego a określoną w zgłoszeniu celnym), uznając że towar należało zaklasyfikować do podpozycji 8525 80 99 z uwagi na wydanie jej z naruszeniem zarówno przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), jak również błędnej wykładni kodów CN 8525 80 91 i 8525 80 99. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt I GSK 1047/21) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Stwierdzenie, że organy celne w sposób nieprawidłowy dokonały wykładni pozycji 8525 80 99 oznacza, że naruszyły one przepisy prawa UE. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę zakwestionowania tego, że w realiach sprawy pobór cła przez organy celne nastąpił niezgodnie z prawem UE okazały się nieuzasadnione. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).