I GSK 1556/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej ,,P." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 610/18 w sprawie ze skargi ,,P." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2018 r. nr 1401-IOA.4105.132.2017.JK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od ,,P." Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 610/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyły art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.". poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosków i twierdzeń biegłego W. M., nieprzeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczności klasyfikacji preparatu smarowego [...], niepowołanie opinii biegłego, niewyjaśnienie czy składniki tego preparatu niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym jego składnikiem, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z 7 września 1987 r.), Dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że preparat smarowy [...] produkowany przez skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełniania przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) i 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz estrów. Ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego odnosił się do art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z tym przepisem, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez nieuznanie, że brzmienie działu 34 (kod CN 34031910) dowodzi, że produkty smarowe oznaczone kodem CN 34031910 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże kodem różnicuje je posiadanie w swym składzie zasadniczego składnika, decydującego o przeznaczeniu produktu oraz że preparat smarowy [...] produkowany przez skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (Dział 34, kod CN 34031910), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w preparacie [...] nie stanowiły zasadniczego składnika tego preparatu, art. 42 ust 2 w związku z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia akcyzy, pomimo że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej – dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE, a kierowcy wykonujący poszczególne transporty potwierdzili, że przedmiotowy wyrób za każdym razem opuszczał terytorium RP, a także dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy w sytuacji, gdy spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt że transport organizował nabywca, a ponadto w każdym przypadku weryfikował status rejestracji swoich kontrahentów jako czynnych podatników VAT UE oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy, których zidentyfikowano, a w efekcie było możliwe obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości, dlatego że – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny, nie naruszając zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zaskarżona decyzja nie jest dotknięta uchybieniami w zakresie przepisów prawa procesowego jest z tego powodu prawidłowa i nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd zasadnie przyjął, że organy odniosły się do całości materiału dowodowego, w szczególności analizowały złożoną przez stronę skarżącą opinię prywatną i wywiodły z niej trafne wnioski. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów, jednakże nie można przypisywać waloru opinii biegłego materiałom sporządzonym poza postępowaniem, nawet przez osobę posiadającej wiedzę specjalną, w tym osobę która trudni się wykonywaniem opinii na zlecenie organów administracji lub sądów. Pogląd takiej osoby, która nie została powołana w danej sprawie w charakterze biegłego nie może determinować stanowiska organów w odniesieniu do materiału dowodowego, a zwłaszcza przesądzać o klasyfikacji taryfowej towarów. Może stanowić jedynie element materiału dowodowego, podlegający swobodnej ocenie organu. Przeprowadzone w tej sprawie badania towarów przez profesjonalne i uprawnione do tego laboratorium ponad wszelką wątpliwość wykazały skład i charakter preparatu smarowego. Na podstawie tych danych, posługując się zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można było dojść do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, to jest że minimalna zawartość innych niż oleje ropy naftowej produktów nie przesądza o przeznaczeniu, charakterze tej substancji. Zgodnie z wynikami badań, których wiarygodności, rzetelności w tej sprawie nie podważono, zawartość w preparacie estrów wynosiła tylko od 1,8% do 3,5%, a więc – jak trafnie skonstatowano w decyzji – odpowiadała wartościom właściwym dla oleju napędowego. Nie można było w okolicznościach tej sprawy przyjąć, że wskazane składniki dodatkowe mają decydujący wpływ na przeznaczenie, właściwości preparatu, odróżniając go tym samym istotnie od oleju ropy naftowej. Podkreślić należy, że organy ustaliły obiektywnie prawdziwy stan faktyczny i nie było potrzeby posługiwania się dyrektywami drugiego stopnia, o których napisano w skardze kasacyjnej. Nie pozostały bowiem nieusunięte wątpliwości, których eliminowaniu miałaby służyć wskazywana przez stronę skarżącą zasada in dubio pro tributario. Przeciwnie, organy dołożyły w tej sprawie najwyższej staranności i ponad wszelką wątpliwość wykazały charakter preparatu. W konsekwencji nie doszło do naruszenia zawartych w dziale 27 postanowień rozporządzenia nr 2658/87. Dodać należy, że przepisy te mają charakter materialnoprawny, nie zaś procesowy, jak wskazano w środku odwoławczym. Skoro skarżąca nie podważyła ustaleń w zakresie charakterystyki preparatu, determinującej jego taryfikację, to nie można powiedzieć że doszło do naruszenia przepisów kwalifikujących ów preparat do odnośnej taryfy. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieprecyzyjne, a ponadto zmierzają w istocie do zakwestionowania ustaleń poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe. Formułując zarzut naruszenia rozporządzenia 2658/87 nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej, ogólnikowo odwołując się do działu 34. To jednak nazbyt ogólnikowe stwierdzenie, by móc dokonać oceny zarzutu. Ponadto skarżąca akcentuje charakter składnika olejów ropy naftowej w preparacie, a zatem broni swojego stanowiska w zakresie faktów tej sprawy. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można tego uczynić. Podobnie nieprawidłowo skonstruowano zarzuty, które skierowano wobec przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Konstytucji i Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Strona nie wskazała, do jakiej kategorii naruszenia je zalicza, to jest czy upatruje w wywodzie Sądu pierwszej instancji wadliwej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania, a ponadto odwołuje się w tym zakresie do faktów tej sprawy, twierdząc że spółka dochowała warunków stosowania procedury zawieszenia akcyzy, że spółka nie miała możliwości kontroli transakcji i wreszcie – przypisuje popełnienie nieprawidłowości nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika). Wbrew tezom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji sporządził motywy zaskarżonego wyroku w sposób zgodny z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, jest jasne, wszechstronne i przekonujące. Nie nasuwa wątpliwości co do podstaw podjętego orzeczenia ani przyczyn oddalenia skargi w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.