I GSK 1551/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1552/14 w sprawie ze skargi B. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1552/14 oddalił skargę B. R. F.H. P.-T. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] lutego 2011 r. skarżąca B. R. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą F. H. P.-T. B. R. z B.-B., działająca za pośrednictwem Agencji Celnej nr [...] D. Sp. z o. o. z siedzibą w K., na podstawie dokumentu SAD [...] dokonała zgłoszenia celnego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w zgłoszeniu jako obuwie dziecięce z podeszwami zewnętrznymi i cholewkami z tworzywa sztucznego (13.320 par). Do przedmiotowego zgłoszenia celnego została dołączona m.in. deklaracja wartości celnej, faktura handlowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2011, opiewającą na kwotę 3.996,00 USD (na warunkach CIF Hamburg wg Incoterms 2000), packing list, morski list przewozowy nr [...] wystawiony w dniu [...] października 2011r., list przewozowy CMR nr [...] wystawiony w H. w dniu [...] lutego 2011r., fotokopia faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. wystawiona za usługę transportową ww. towaru na trasie H. – C. na kwotę 1.500,00 zł (towar przewożony w kontenerze nr [...]). W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B.-B. w firmie skarżącej ujawniono zaewidencjonowaną w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów fakturę z tożsamym numerem i datą, jak faktura transportowa załączona do ww. zgłoszenia celnego oraz drugą, także zaewidencjonowaną w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, fakturę wystawioną w dniu [...] stycznia 2011 r., nr [...]. Obie faktury opiewały na tę samą kwotę 1.500,00 zł, wystawione były przez tego samego przewoźnika, tj. D. Sp. z o. o. z siedzibą w S., dotyczyły przewozu kontenera o tych samych numerach identyfikacyjnych, tj. [...], na tej samej trasie przewozu z H. do miejscowości C. Różnica między tymi fakturami polegała na różnych ich numerach i datach wystawienia oraz na tym, że druga z faktur ujawniona w trakcie kontroli w firmie skarżącej, pomimo że została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych, nie została przedstawiona organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym w dniu [...] lutego 2011r. W wyniku ustaleń pokontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych w polu 44 przedmiotowego dokumentu SAD kosztów transportu, gdzie pod kodem 071V wskazano koszty transportu na łączną kwotę 1.500,00 zł. Stwierdzone nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2012r. do którego skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Targu wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, a następnie w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydał postanowienie, którym zmienił nieprawidłowe dane zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Organ celny w pozycji 1 dokumentu SAD, w polu 44 zamiast zadeklarowanych kosztów 071V=+1.500,00 zł, ustalił koszty określone jako 071V=+3.000,00 zł. Orzekając na skutek zażalenia skarżącej, Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, faktura zadeklarowana w ww. zgłoszeniu celnym tj. nr [...] z dnia [...] lutego 2011r., jak i faktura ujawniona w wyniku kontroli tj. nr [...] z dnia [...] lutego 2011r. – obie zaewidencjonowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów – dokumentowały koszty transportu towaru poniesione na terenie Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem analizy organu celnego były również dokumenty dołączone do zakwestionowanego zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy wskazał, że transport towaru odbywał się na obszarze Wspólnoty z H. do miejscowości C. Powyższa okoliczność wynika z faktury VAT na usługę transportu wystawioną zarówno przez D. Sp. z o. o., jak i faktura VAT wystawioną przez podwykonawcę tej usługi transportowej, tj. przez firmę Usługi Transportowe J., J. K. z siedzibą w Ł. Organ celny przyznał, że w toku postępowania podwykonawca usługi transportowej J. K. oświadczył, że "docelowym miejscem rozładunku kontenera [...] była W. K., na całej trasie kontener przewożony był przez moją firmę". Ponadto skarżąca w toku postępowania również oświadczyła, że towar był przewożony na trasie H. – W. K. Zdaniem organu z żadnych dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania nie wynika, że przewóz towaru faktycznie objął deklarowany odcinek, tj. do W. K. Organ ponadto podniósł, że ani J. K., ani firma D. Sp. z o.o. nie wyjaśnili, dlaczego na wystawionych fakturach wskazano, że przewóz odbywał się na trasie H. – C., skoro – jak twierdzili - docelowym miejscem rozładunku kontenera [...] była W. K. W toku postępowania nie przedstawiono dodatkowej faktury na przewóz przedmiotowego kontenera na trasie C. – W. K. Na pytanie organu, dlaczego na ten sam przewóz wystawiono dwie faktury transportowe, Prezes Spółki D. Sp. z o.o. stwierdził, że była to pomyłka w księgowaniu. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zmienił w dokumencie SAD w polu 44 zapisy dotyczące kosztów transportu poniesione przez skarżącą jako importera do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju i zamiast zadeklarowanych kosztów 071V =+1.500,00 - przyjął koszty określone jako 071V=+3.000,00. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że fakt ujawnienia w trakcie kontroli drugiej faktury, pomimo, że była zaewidencjonowana w księgach rachunkowych i nie została przedstawiona organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym w dniu [...] lutego 2011r., uzasadniał wszczęcie przez organ celny postępowania z urzędu, tym bardziej, że skarżąca nie zakwestionowała ustaleń kontroli. Sąd I instancji zaznaczył, że w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ celny I instancji ustalając stan faktyczny sprawy dokonał analizy dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego oraz dokumentacji finansowo – księgowej firmy. Ponadto organ zwrócił się do przewoźnika przedmiotowego kontenera tj. D. Sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień dotyczących transportu, jak również do podwykonawcy tej usługi transportowej. Prezes Spółki D. stwierdził, że wystawienie dwóch faktur na ten sam przewóz stanowiło "pomyłkę w księgowaniu". Natomiast podwykonawca usługi transportowej J. K. potwierdził, że wykonywał przewóz na trasie H. – C. Okoliczność ta została potwierdzona fakturą [...] z dnia [...] lutego 2011r. wystawioną dla D. Sp. z o.o. WSA wskazał, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2013r. J. K. oświadczył, że zlecenie obejmowało usługę transportową na trasie H.-C. Z kolei skarżąca kwestionując ustalenia wynikające z powyższych dokumentów podniosła, że towar był przewożony na trasie H. – W. K. Sąd I instancji zaznaczył, że co prawda J. K. w piśmie z dnia [...] października 2013r. oświadczył, że docelowym miejsce rozładunku kontenera [...] była W. K., a na całej trasie kontener był przewożony przez jego firmę. Mimo podejmowanych przez organ celny prób wyjaśnienia rozbieżności między dokumentami, a oświadczeniami skarżącej, ani skarżąca, ani wystawca faktury, ani podwykonawca usługi transportowej skutecznie nie podważyli zapisów w dokumentach znajdujących się w firmie skarżącej, z których wynikało, że faktury dotyczyły przewozu na odcinku H. – C. Twierdzenia ww. podmiotów nie zostały udokumentowane innymi fakturami, z których wynikałoby rozliczenie kosztów transportu na odcinku C. – W. K. W ocenie Sądu I instancji uzasadnione jest stanowisko Dyrektora IC, że koszty transportu podlegające doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu powinny dotyczyć przewozu towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym na trasie z H. do miejscowości C., która jest pierwszym miejscem przeznaczenia na terytorium kraju w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) i koszty te zostały udokumentowane fakturą nr [...] dołączoną do zgłoszenia celnego oraz fakturą nr [...] ujawnioną w podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów. Zdaniem WSA w ocenie tej nie sposób pominąć faktu, że w dołączonym do zgłoszenia celnego liście przewozowym CMR z dnia [...] lutego 2011r. pole nr 3 dotyczące miejsca przeznaczenia towaru pozostało nie wypełnione, a pytania organu celnego o wyjaśnienie tej kwestii, skierowane do D. Sp. z o.o. oraz do J. K., pozostały bez odpowiedzi. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że postępowanie w zakresie ustalenia kosztów transportu poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terenie kraju, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, natomiast stan faktyczny został ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Twierdzenia skarżącej podważające ustalenia organów, nie zostały poparte żadnymi dowodami, stąd nie mogły być skuteczne. WSA podkreślił, że obie faktury dokumentujące koszty transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju znajdowały się w dokumentacji księgowej skarżącej, która je do tej dokumentacji włączyła bez zastrzeżeń i nie wykazała, by podejmowała czynności zmierzające do dokonania korekty faktur np. poprzez wyeliminowanie z obrotu ujawnionej przez organy faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r., czy też do zmiany wskazanego miejsca docelowego transportu towaru. Skarżąca nie przedstawiła faktury dokumentującej rozliczenie się z przewoźnikiem na odcinku C. – W. K., ani też organ – mimo podejmowanych w tym zakresie działań – nie uzyskał od przewoźnika, ani od podwykonawcy usługi transportowej takiego dokumentu. W ocenie Sądu I instancji obie faktury nie są wzajemnie sprzecznie, ani się nie wykluczają i zostały włączone do dokumentacji księgowej przez skarżącą. Obie wskazane faktury objęte są zatem domniemaniem prawdziwości i uzasadniały ustalenie kosztów transportowych w oparciu o informacje zawarte w tych dokumentach. WSA stwierdził, że skarżąca brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, była zapoznana z całością zgromadzonego materiału dowodowego, składała w terminie środki zaskarżenia oraz wnioski dowodowe o uzupełnienie materiału dowodowego i wnioski te zostały uwzględnione przez organ w zakresie ustalenia istotnych - z punktu widzenia rozstrzygnięcia - okoliczności sprawy. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu w zakresie interpretacji art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), z którego wynika obowiązek przedłożenia przez pełnomocnika oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy identyfikowanej jej numerem (sygnaturą, znakiem). WSA uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego gdyż skarżąca działała w sprawie osobiście. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższe orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego tj.: 1. przepisów art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, że omyłkowo wystawiona faktura stanowi podstawę do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu zmieniające dane zawarte w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I. 1; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi B. R. w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Celnej zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 145 § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p., uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy celne stanu faktycznego w sprawie, błędna wykładnię przepisów prawa materialnego, pominięcie w postępowaniu pełnomocnika przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Powołane w skardze zarzuty kasacyjne ze względu na ich konstrukcję i treść nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich pryzmat do zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Odnosząc się zatem do zarzutów procesowych zauważyć należy, że w jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340). Elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zawierały tego wskazania. Wypada w tym miejscu przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Nieprzedstawienie zatem wywodu dotyczącego istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie postawionych zarzutów procesowych uniemożliwia odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W zasadzie brak wykazania wpływu na wynik sprawy w zakresie zarzutu dotyczącego błędnie ustalonego stanu faktycznego nie powinien dziwić. Odnośnie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca kasacyjnie raz twierdzi w oparciu o zeznania bezpośredniego świadka P. G. prezesa firmy "D." wykonawcy usług transportowych, że druga faktura została wystawiona pomyłkowo, był to błąd w księgowaniu. Z drugiej strony wskazuje, że druga faktura dotyczyła przewozu na trasie C. – W. K. Nie zauważa przy tym, że brak przeładunku towarów w miejscowości C. i dalszy ich transport do W. K., stanowi transport do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w rozumieniu przepisów prawa celnego, co daje podstawę do doliczenia tej kwoty do wartości celnej towarów. Powyższe skutkuje tym, iż de facto nie podważono skargą kasacyjną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak wskazania wpływu naruszenia przepisów procesowych dotyczy też zarzutu odnoszącego się do kwestii pominięcia pełnomocnika. Konsekwencją nieprzedstawienia wywodu w postaci wpływu tego naruszenia na wynik sprawy jest nieskuteczność tak postawionego zarzutu procesowego. Zarzut pierwszy i drugi skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego. Obydwa odnoszą się do naruszenia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym drugim przywołano dodatkowo jako naruszony przepis prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, który to przepis jest przepisem wynikowym, a zatem niestanowiącym samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten powołuje się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przepisami prawa materialnego. Przywołanie tego przepisu wraz ze wskazaniem jako naruszony art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług było zatem prawidłowe. Z tym, że w zarzutach tych w zasadzie kwestionuje się uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości wynikającej z drugiej faktury. Zauważyć zatem wypada, że zarzuty te zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity przyjmuje się, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, niepubl.). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Dlatego też wskazane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione. Końcowo, odnośnie do konstrukcji zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymogom tym nie odpowiada, nie rozdziela bowiem motywów dotyczących konkretnych zarzutów naruszenia prawa wskazanych w petitum skargi, trudno też mówić o jego precyzji, w szczególności w zakresie naruszenia procedury, gdzie brak wywodów odnoszących się do istotnego wpływu danego naruszenia na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).